רשות המסים עושה סדר: מתי תיחשב חברה זרה ל"תושבת ישראל"?

בעוד העולם סוגר את הפירצה שאפשרה לחברות ל"זייף" את תושבותן רק לצורכי מס - גם בישראל פועלים על-מנת להבהיר לחברות זרות מתי הן ייחשבו תושבות ישראל לצורכי מס.

השבוע פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי, בו היא "עושה סדר" בזירת מיסוי החברות הרב-לאומיות בישראל וקובעת קריטריונים ברורים (בנוסף לקריטריונים שפרסמה בראשית השנה ובהמשך להחלטות בתי המשפט בתחום) במענה לשאלה מתי תיחשב חברה זרה ל"תושבת ישראל" לצורכי מיסוי.

המפתח לתשובה הוא "מבחן השליטה והניהול של החברה", שלפיו מדינת התושבות של חברה, ובהתאם - מקום חבות המס הראשוני שלה.

במארס השנה פרסמה הרשות חוזר מס הכנסה בנושא שליטה וניהול של חברה בישראל, במסגרתו קבעה קריטריונים למבחן השליטה והניהול, וזאת בעקבות פרסומם של 3 פסקי דין שעסקו בשאלה זו (פסקי דין בעניין החברות "ניאגו", "ינקו וייס" ו"שי צמרות").

בפסק דין ניאגו הכריע בית המשפט העליון בסוגיית תושבותה של חברה זרה מכוח מבחן השליטה והניהול בישראל, וקבע כי השליטה והניהול על עסקי חברה הרשומה באיי בהאמה לא בוצעו מחו"ל, מאחר שהוכח כי מרבית הפעילות של החברה הזרה בוצעה באמצעות חברה מקומית בלתי קשורה; החברה הזרה ניהלה קשר רציף ובלתי אמצעי עם מנהלי החברה הישראלית (בשפה העברית), והאחרונים הם שקבעו את אופן ניהול עסקיה של החברה הזרה מישראל.

עוד נקבע כי אין חולק שלנישום יש זכות לבחור בצורת ההתאגדות שתוביל לנטל המס הקטן ביותר, אך ביחס למבחן השליטה והניהול בעניינה של החברה הזרה, נקבע כי אילו היו מקימים חברה זרה בעלת קיום אמיתי, וניהול עסקיה והשליטה עליהם היו מבוצעים מחוץ לישראל - הרי שאז דיבידנד שחילקה החברה לא היה חייב במס. "אולם" ציין העליון, "בעלי החברה ניסו לתפוס את המקל משני קצותיו: גם להקים חברה בחו"ל, וגם להמשיך לנהל אותה מישראל על-ידי תושבי ישראל".

בהמשך לחוזר ממארס שפרסמה בעניין, בעקבות הכרעות בתי המשפט, וכן מתוך רצון להעניק ודאות בנוגע לשאלת המיסוי של חברות זרות בישראל - פרסמה רשות המסים השבוע חוזר ובו קווים מנחים לקביעת "שליטה וניהול". בחוזר סוקרת הרשות את מסקנותיה בעקבות הפסיקה ומציינת כי אין להסתפק בבדיקה פורמלית-טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לשם הכרעה בשאלת קיומו של שליטה וניהול מישראל.

"בעידן הטכנולוגי הנוכחי הדגש אינו על מינויו של דירקטור זר ו/או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה", נקבע בחוזר רשות המסים, "אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה, ומיקומו".

לפיכך, קובעת רשות המסים, במקרים המעלים שאלות הנוגעות ל"שליטה וניהול" על עסקי חברה שהתאגדה מחוץ לישראל, יש לבחון, בין היתר, את הפרמטרים הבאים: מי הם בעלי השליטה בחברה בפועל?; מי הם מנהלי החברה?; ומי מקבל את ההחלטות בחברה?

כן נקבע כי יש להבחין בין קבלת החלטות שוטפות ויומיומיות לבין קבלת החלטות כלליות ואסטרטגיות, כאשר החלטות יום-יומיות אינן בהכרח "טכניות" במהותן, ו"לעתים דווקא הן מבססות את הניהול השוטף המתווה את דרך פעולתה של החברה, שגם הוא חלק ממבחן השליטה והניהול".

בחינת המנהלים והדירקטורים

עוד קובעת רשות המסים בחוזר שפרסמה כי בבדיקת מנגנון קבלת ההחלטות יש לבקש לקבל פרוטוקולים מפורטים של החברה ולנסות להבין אם אכן התקיימה ישיבת דירקטוריון, או שהדירקטוריון נתן את הסכמתו כ"חותמת גומי" להחלטה שהתקבלה כבר על-ידי גורם אחר; כן יש לבדוק קיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כגון חברות ניהול, כחלק מבחינת שאלת השליטה והניהול. במקרים אלה, נקבע, יש לבדוק את חוזי הניהול המסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את דרך קבלת ההחלטות, את זהות מקבל ההחלטה ואת הגורמים השולטים בחברת הניהול בפועל.

עוד לפי החוזר, רצוי גם לנהל שיחה עם הדירקטורים, כחלק מבחינת מידת מעורבותם בחברה. כמו כן קובעת רשות המסים כי יש לברר כיצד נבחרו מנהלי החברה?; האם יש להם ניסיון או היכרות עם תחום הפעילות של החברה? ואם לא, יש לנסות לברר מיהו "בר-הסמכא" בעניינים מקצועיים הנוגעים לתחום הפעילות של החברה; ומה הסיבה למינוי מנהל שאין לו ידע, ניסיון והיכרות עם תחום פעילות החברה.

לעמדת הרשות, גם לשכר של המנהלים יש חשיבות בקביעת תושבות החברה והשליטה בה, כאשר הרשות מבקשת לברר במסגרת זו אם מנהלי החברה מנהלים או מועסקים בחברות ניהול בינלאומיות, המעניקות שירותי ניהול למגוון חברות נוספות; מה גובה השכר שמקבל המנהל והדירקטור בחברה; והאם שכר זה הוא שכר ראוי ומקובל למי שבפועל שולט בחברה, מנהל אותה ונושא באחריות בגין פעילות זו.

עוד מבקשת הרשות לברר האם מנהלי החברה והדירקטורים שולטים בשפה במסגרתה מתנהלת פעילותה העסקית של החברה; ובחברה הכוללת דירקטורים מארצות שונות, יש לבדוק קיומו של גורם מקשר ביניהם, גם אם אינו נושא תפקיד רשמי בחברה (כך, למשל, כאשר הגורם המקשר הוא הרוח החיה והמוציא והמביא בעסקי החברה, והוא תושב ישראל, וההחלטות המהותיות בענייני החברה מתקבלות על-ידו בישראל - יהיה בכך כדי להוות אינדיקציה לקיומם של שליטה וניהול בישראל).

מאפיינים נוספים המשפיעים על קביעת התשובות הן היכולת למנוע קבלת החלטות מהותיות בחברה (זכות וטו) או זהות מקבל ההחלטה לגבי גובה התגמול למנהל וכן אופן חישובו ואופן תשלומו. לעמדת הרשות, אלה עשויים להצביע על זהותו של הגורם הדומיננטי בחברה - לפיכך לזהות באמצעותו את המקום ממנו מתקבלות ההחלטות המהותיות בענייני החברה.

הרשות מבהירה עוד כי אין די בקיומו של משרד בחו"ל כדי לבסס טענה של שליטה וניהול מחוץ לישראל, וכי יש לבחון באופן מהותי קיומו של משרד פעילו מאויש באופן תדיר על-ידי בעלי מקצוע שיש להם את הכלים והניסיון הנדרש לקבלת החלטות מהותיות, ובפועל הם אלה אשר מנהלים ושולטים על פעילות החברה באופן קבוע ורציף מאותו משרד בחו"ל.