רשות המסים תצליח לסגור את פרצת המס של חברות הארנק?

מציעי "חוק ההתייעלות הכלכלית" מבקשים להוביל מספר תיקונים מהותיים בעולם המס הישראלי. בכל משטר מס, הצורך לבחינת הדין המצוי ולתיקונו בהתאם למציאות המשתנה, אינו שנוי במחלוקת. אך, כבכל מרוץ - הניסיון להגיע לתוצאה מהירה, ללא האימון המתאים, יוביל לפציעות מיותרות. ההכנה הראויה ל"מרוץ המס" מבוצעת במסגרת דיונים מקיפים בהצעות-חוק ספציפיות וממוקדות, ולא באמצעות דיוני התקציב.

בחלקה הראשון של כתבה זו הדגמנו מספר מהקשיים, המחייבים דיון מעמיק ומפורט, בשניים מהתיקונים המוצעים.

התיקון הראשון מתייחס לשיעורי המס המוטלים על יחידים וחברות. הרצון להפחית את שיעור מס-החברות, במטרה להאיץ את קצב הצמיחה במשק, הוא ראוי. אך שילובו בהקדמת שיעור המס השולי המקסימלי על יחידים, בגובה 50% (בהתעלם מהחיובים הנוספים בביטוח לאומי וביטוח בריאות), מהכנסה שנתית בסך כ-800,000 שקל לכ-640,000 שקל, מעורר תהיות. אמנם ייתכן, כי אין המדובר בתוספת מס משמעותית לבעלי הכנסות אלו. אך לקחי העבר מלמדים, כי הניסיון להגדיל את נטל המס על יחידים, הוביל לתוצאות בלתי צפויות, ולא סייע להתנהלות המשקית.

התיקון השני מתייחס לניסיון בהצעת-החוק להגדיר מספר משמעויות מס, באשר לאופן השימוש של יחיד בכספי החברה שבבעלותו ובנכסיה. עפ"י ההצעה, משיכת כספים מחברה ע"י יחיד בעל מניות מהותי או קרובו, או העמדת נכס מנכסי החברה לשימושם, ייחשבו להכנסת עבודה, להכנסה מדיבידנד או להכנסה ממקור אחר. לכן, בעל מניות שיעשה שימוש בדירת מגורים השייכת לחברה, עלול למצוא עצמו חייב במס, הן בגין חלוקת דיבידנד רעיוני והן במס-רכישה בשל רכישתה הרעיונית של הדירה, בנוסף לחיוב החברה במס-שבח, בגין מכירתה הרעיונית של הדירה.

לעמדת מציע החוק, כמעט כל מקרה של העמדת נכס ו/או מתן הלוואה לבעל המניות, נעשה שלא לשם הגשמת תכלית עסקית של החברה. הנחת מוצא זו דורשת בחינה מעמיקה, וודאי בהתחשב באפשרויות השונות והנרחבות של התנהלות עסקית לגיטימית, ובהתייחסות הסטטוטורית אליהן. ספק רב, אם תקציב המדינה הדו-שנתי מעמיד את הפורום המתאים לדיון בניסיון לצמצם את מרחב הפעילות העסקי, במסגרת סעיפים אנטי-תכנוניים ממוקדי מטרה.

בחלקה השני של הכתבה נתייחס לשינויים המוצעים במיסוי חברות המכונות "חברות ארנק"; במיסוי רווחים שלא חולקו בחברות מעטים; ובמיסוי דירה שלישית. סוגיית מיסוי הדירה השלישית גררה אמנם דיונים נלהבים בציבוריות הישראלית, אך גם ההצעות הקודמות לה (חברות ארנק ומיסוי רווחים שלא חולקו) מציבות אתגרים בפני המחוקק.

חברת ארנק

ההצעה

הכנסה חייבת של חברת מעטים (חברה בשליטת חמישה בני-אדם לכל היותר), אשר נובעת מפעילותו של יחיד המחזיק ב-10% לפחות ממניותיה, תיחשב להכנסתו מיגיעה אישית של היחיד במספר מקרים.

מקרה אחד - מתייחס לאפשרות שהכנסת החברה נובעת מפעילותו של היחיד בחברה (או בשותפות) אחרת (או בצד קשור אליה), והיחיד (או החברה) הוא נושא-משרה בחברה האחרת. מקרה שני - דן במצב שבו פעילות היחיד הייתה עבור אדם אחר (או צדדים קשורים לו), והיא מסוג הפעילויות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו.

מקרה שלישי - בוחן את פעילותו של היחיד בסוגי פעילות רבים (עיסוקים שונים ומקצועות חופשיים) עבור חברה (או שותפות) אחרת, ומקורם של 50% או יותר מסך כל הכנסות החברה שבבעלותו (לרבות הכנסות מחלקה ברווחי שותפות ולמעט הכנסות בשנת המס שמקורן בחלוקת דיבידנד ורווח הון) הוא בשירותים הניתנים לאדם אחר.

המטרה

הצעת-החוק מבקשת להתמודד עם תופעה מתרחבת של עובדים שכירים בחברות, בעיקר ברמות השכר הגבוהות, אשר מפסיקים את עבודתם כשכירים, אך ממשיכים לתת לחברות את אותם שירותים (במערכת יחסים הדומה במהותה ליחסי עבודה), באמצעות חברה בשליטתם (חברת ארנק). תופעה שקיימת גם לגבי נושאי-משרה בכירים בחברות, הנבחרים לתפקידם בשל כישוריהם האישיים ונושאים באחריות אישית, אך מעניקים את שירותיהם באמצעות חברה בשליטתם ולא במישרין.

לעמדת מציע החוק, הסיבה העיקרית לאופן פעולה זה הוא אי-רצונם של עובדים אלו לשלם את חבות המס החלה עליהם כיחידים (בתוספת תשלומי ביטוח לאומי), והעדפת משטר המס החל על חברות. כלומר, חלף תשלום מס שולי כיחיד, השימוש בחברה מאפשר תשלום מס חברות בלבד, אם החברה אינה מחלקת דיבידנד. לכן, מוצע להתעלם מקיומה של החברה, ולחייב את בעל המניות נותן השירות, באופן ישיר, על כלל ההכנסות הנובעות לחברה מיגיעתו האישית.

הקושי

בדומה לניסיונות קודמים בעבר, להתמודד עם חבות המס בפעילות באמצעות חברה, הצעת-חוק זו דורשת דיון מעמיק בהיבטים שונים, ונדגים מעט מהם.

הוראת החוק המוצעת יוצרת חזקה חלוטה לכאורה, כי פעילות באמצעות חברה, בכל אחד מהמקרים המפורטים בה, מהווה תכנון מס בלתי לגיטימי, ולכן היא בעצם מתעלמת מקיומה של החברה לצורך מס. הכינוי שניתן לחברות אלו בעבר, "חברות ארנק", מייצג את הדימוי השלילי שנוצר לפעילות של חברות מעטים, אך שימוש בחברה מהווה דווקא את אחד האמצעים הבסיסיים לקידום הפעילות במשק.

אותה גישה, המנחה את מציעי החוק להפחית את שיעור מס-החברות מ-25% ל-23% (בשתי פעימות), אמורה במקביל להרתיע מפני צמצום השימוש בחברות. הפחתת מס-החברות לא נעשית בכדי. מטרתה היא, בין היתר, לאפשר לחברות להגדיל את השימוש במשאביהן ולהרחיב את פעילותן, במקום להחליט על חלוקת דיבידנד ולשלם מס נוסף. אם המחוקק יבחר, כמוצע, להתעלם ממסך החברה, ויורה על "שיקוף" החברה לצורך מס - הרווחים לאחר מס יקטנו משמעותית, המשאבים הפנויים להשקעות יצטמצמו, והיכולת לפעול במרחב העסקי תיפגע.

עפ"י דברי החוק יוצא, כי הסיבה העיקרית לפעילות באמצעות חברות במקרים אלו, היא הפחתת החבות במס באופן בלתי-לגיטימי, לכאורה. אך אילו הנחה זו הייתה כה ברורה מאליה, לא הייתה נדרשת הצעת-החוק מלכתחילה. פקודת מס-הכנסה מקנה לרשות המסים את הכלים הנאותים להתמודד עם תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, ויש להניח כי הצורך בהצעה נבע דווקא מחוסר היכולת להוכיח שהסיבה העיקרית לשימוש בחברות היא הרצון בהפחתת נטל המס.

חשוב לציין, כי הוראות הצעת-החוק אינן מתייחסות אך ורק לפעילותם של עובדים שכירים לשעבר, או של נושאי-משרה בכירים, אלא גם לפעילותם של בעלי-מקצוע חופשיים באמצעות חברה. אמנם במקרים אלו נדרש, כי 50% מהכנסות החברה (לרבות הכנסות מרווחי שותפות) יהיו משירות הניתן לאדם אחר או לקרובו; אך בבחינה שנתית ייתכנו מקרים רבים שבהם אפשרות זו תתממש.

לשימוש בחברות, גם ע"י בעל מניות יחיד ו/או מספר מועט של בעלי מניות, יש טעמים מגוונים. החל משימוש משפטי לגיטימי במסך החברה, המשך בפיתוח עסקיה של החברה במגוון פעילויות, וכלה בשימוש במינוף הכלכלי-מימוני שמעניקה שיטת המס לביצוע השקעות.

נכון, יימצאו מקרים שבהם השימוש בחברות הוא בלתי-לגיטימי ונכון שנדרש דיון בשאלה של חקיקה ספציפית המתייחסת למקרים אלו; אך חקיקה אנטי-תכנונית ספציפית, הפוגעת בשורשיה של פעילות באמצעות חברה, דורשת חד-משמעית דיון נפרד ומעמיק.

מיסוי רווחים בלתי מחולקים

ההצעה

רשות המסים תהיה רשאית לנהוג ברווחיה של חברת מעטים תושבת ישראל כאילו רווחיה חולקו, ולחייב במס את הדיבידנד (שלא חולק) בהתאם. כלומר, על אף שהחברה לא החליטה על חלוקת רווחים, לרשות המסים תינתן האפשרות לחייב במס את רווחיה הבלתי מחולקים, כאילו חולק דיבידנד לבעלי מניותיה. כתנאי לקיומה של הוראה זו, יש לבחון אם החברה יכולה לחלק את רווחיה או חלק מהם, בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה, וכי תוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס.

המטרה

הצעת-החוק מבקשת להחליף את הוראת סעיף 77 לפקודת מס-הכנסה, אשר מקנה סמכות דומה למנהל רשות המסים זה שנים ארוכות. דברי ההסבר להצעה מבהירים, כי השימוש בהוראה במתכונתה הנוכחית הוא מצומצם. הסיבה לחוסר הרצון הפרקטי ליישום ההוראה בנוסחה הקיים היא חובת ההיוועצות בוועדה, שמרבית חבריה אינם עובדי מדינה, והגבלת היכולת להורות על מיסוי חלוקת רווחי החברה לשנה אחת בלבד.

הקושי

הוראת סעיף 77 לפקודת מס-הכנסה היא דוגמה לניסיון כושל (לגישת מציעי החוק)להתמודדות עם תכנון מס ספציפי. בשונה מניסיונות עדכניים להתמודדות מסוג זה, סעיף 77 הקנה סמכות להתערבות בפעילות החברה, אך רק כאשר לא היה בכך להזיק לקיומה ולפיתוחה, ולאחר התייעצות עם ועדה מייעצת.

נראה, כי נוסחה הנוכחי של ההצעה מבקש להתמודד, בעיקר, עם הצורך לקבל את עצתה של הוועדה המייעצת, וייתכן כי אחד הטעמים לכך הוא עיסוקם של חלק מחבריה מחוץ לשירות המדינה. אך הצעת-החוק מותירה על כנה את שיקול-הדעת הרחב בשאלות שונות, כגון - מתי מיסוי חלוקת רווחים אינו מזיק לפיתוח עסקי החברה? מהי אותה הימנעות ממס או הפחתת מס, שמצדיקה את מיסוי רווחי החברה הבלתי מחולקים? ועוד.

אם הכוונה היא "להשמיש" הוראה אנטי-תכנונית ספציפית, שאבד עליה הכלח זה שנים ארוכות, מוטב לעשות כן במסגרת דיון בהצעת-חוק ספציפית, אשר יבחן את הפעלתה באופן ראוי, המצמצם את אי-הוודאות בפעילות העסקית, ולא ירחיבה. למרות החשיבות הרבה של שיקול-הדעת הרחב בבחינת פעילותה של חברה, ראוי מנגד, כי המחוקק ייתן דעתו להחלת כללים ממוקדים המאפשרים צמיחה עסקית-כלכלית, ולא מונעים אותה.

מס דירה שלישית (מס ריבוי דירות)

ההצעה

מדובר בתשלום מס שנתי של כ-1% משווי מוערך (על בסיס נוסחה מורכבת) של כל דירת מגורים בבעלותו של אדם בעל שלוש דירות ויותר, למעט שתי דירות מגורים, עפ"י בחירתו. המס השנתי בגין כל דירה לא יעלה על-סך של 18,000 שקל. דירת מגורים החייבת במס זה, כוללת גם דירות שהבעלות בהן עולה על שליש מהדירה, בין במישרין ובין באמצעות זכויותיו של יחיד בחברה (שבבעלות חמישה בני-אדם לכל היותר).

דירות מגורים המהוות מלאי עסקי, וכן דירות הזכאיות להטבות מכוח חוקי עידוד שונים, ודירות בבעלות מלכ"רים, אינן חייבות במס זה, המכונה "מס ריבוי דירות".

המטרה

עפ"י דברי ההסבר להצעת-החוק, מחירי הדירות בישראל עלו בשיעור של 110% מינואר 2008 עד אפריל 2016. הסיבה העיקרית לעליית המחירים היא עודף ביקוש לדירות, לעומת ההיצע הקיים. בנוסף, קיים קשר הדוק בין עליית המחירים לבין מגמות של הירידה בריבית במשק, והיעדר מסלולי חיסכון והשקעה אטרקטיביים בשוק ההון; ובהתאמה - הגידול במספר האנשים המחזיקים בדירת מגורים נוספת לצורכי השקעה.

כדי להתמודד עם העלייה במחירי הדירות, מוצע להטיל מס על מי שהוא בעלים של שלוש דירות ויותר, במטרה לתמרץ את מי שמחזיק במספר דירות לצורך השקעה, למכור את כולן או חלקן. באופן זה יוגדל היצע הדירות בשוק הדירות מיד-שנייה, דבר שיתמוך בירידה של מחירי הדיור.

הקושי

בשל ההד הציבורי לפרק זה בהצעת-החוק, ההוראות המפורטות המתייחסות ל"מס ריבוי דירות" עשויות לזכות לדיון מעמיק בהליך החקיקה, גם במסגרת דיוני התקציב. יש לקוות, כי הוראות המס האחרות יזכו גם הן, לדיון מלא, אף אם לא בשלב הנוכחי.

הוראות מס ריבוי דירות מבקשות לכוון התנהגות כלכלית במקביל לגבייה יעילה של המס, אך הגשמת מטרות אלו אינה קלה בנסיבות העניין.

בציבוריות הישראלית נהוג לכנות הוראות אלו כמיסוי "דירה שלישית", אך כינוי זה אינו מדויק. המס אינו חל רק על מי שמחזיק דירה שלישית, משום שהגדרת "דירת המגורים" כוללת גם חלק מדירה העולה על שליש, ומשום שההוראות חלות גם על בעלות באותו חלק מהדירה באמצעות חברה. כלומר, החבות במס תקום גם כאשר הבעלות נמוכה משמעותית מבעלות על שלוש דירות. אמנם במשטר המס הקיים יש הוראות המתייחסות לזכויות העולות על שליש מהזכויות בדירת מגורים, כעל זכויות מלאות, אך ספק רב אם מטרות הפטור ממס-שבח בגין מכירת דירת מגורים, למשל, זהות למטרות החבות במס "ריבוי" דירות.

שאלה נוספת הדורשת דיון היא, האם דינן של דירות שונות ברחבי הארץ זהה לעניין עצם החבות במס. אמנם גובה המס מבקש להביא לביטוי את שווי הדירה, אך האם די בכך? קביעת "רצפת מס" (במקביל לקביעת "תקרת מס" בסך 18,000 שקל), כמו גם תיחום אזורים גיאוגרפיים מסוימים, עלולים להוביל לעודף רכישת דירות ספציפיות (שיהיו פטורות ממס), ולפגיעה נוספת בניטרליות המס. מנגד, עולה השאלה, האם צודק להחיל דין דומה על מי שקיבלו חלקים מדירות בירושה? על מי שרכשו דירות למגורי בני משפחתם הבוגרים? על מי שנטלו הלוואות לצורך רכישת הדירות? האם השיטה המוצעת לגביית המס היא אכן יעילה?

הדיון הדחוף ביותר היום צריך להתמקד בהיבטים הכלכליים הרחבים של הצעת-החוק. בשנה האחרונה עלה שיעור הריבית למשכנתאות באופן ניכר; ובמקביל, קיימת אפשרות להעלאת הריבית בארה"ב בזמן הקרוב. מציעי החוק מבהירים, כי קיים קשר חזק בין שיעורי הריבית לבין מחירי הדירות, ובהתאמה - ייתכן שגם ללא קידומה של הצעה זו (על כל השלכותיה האפשריות על שוק השכירות), נזכה לראות התמתנות במחירי הדיור.

לכן, אם היצע הדירות יגדל כמובטח, כוחות השוק עשויים למתן את מחירי הדירות ללא התערבות קיצונית במשטר המס. לעומת זאת, שוק הדירות להשכרה צמא לדירות נוספות, ובהתחשב בגמישויות הביקוש וההיצע בשוק זה, קיים חשש כבד כי שוכרי הדירות ייאלצו לשאת בחלק משמעותי ממס ריבוי הדירות. טעמים אלו ועוד מחייבים שיקול-דעת מחודש, ולו באשר למועד חקיקתה של הצעה זו.

***הכותב הוא ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי