זכויות בנייה: שבח במכירת נכס עם זכויות בנייה - ניתן לייחס את ההוצאות והניכויים באופן ספציפי

לעיתים קרובות מכר דירת מגורים פטור רק באופן חלקי ממס שבח. זאת כאשר קיימת השפעה על התמורה של זכויות בנייה נוספות, לבד מהדירה, שמכירתן עצמן חייבת במס. כך הדבר בין אם מדובר בעיסקאות קומבינציה (סעיף 49א(ב)(1) לחוק) ובין אם מדובר במכירה במזומן (סעיף 49ז לחוק מס שבח מקרקעין).

אין ספק כי ייחוס שווי הרכישה - חלק החייב במס לפי לשון החוק - הינו על פי חלקה היחסי של התמורה הפטורה והתמורה החייבת.

עם זאת, לגישתנו, לאור מטרת החקיקה ועל פי פרשנות כלכלית, ניתן לייחס את ההוצאות והניכויים באופן ספציפי. עולה השאלה האם קיימת בעייה חוקית לייחוסן על פי ייחוס ספציפי דווקא - וזאת על פי סוג ההוצאה - לחלק פטור או לחלק חייב.

מנגנון ייחוס זהה קיים בכל חוקי המס האחרים. פקודת מס הכנסה (סעיף 18(ג)) מעדיפה ייחוס ספציפי. חוק מע"מ (תקנה 18(א) לתקנות מע"מ) ואף גישת החשבונאות הפיננסית נוטים כולים לגישת הייחוס הספציפי, ורק בלית ברירה, במקרים בהם לא ניתן לעשות ייחוס ספציפי, יש לפנות לייחוס יחסי בלתי מדוייק, לפי גודל התמורה.

נראה לנו, כי ייחוס ספציפי של הוצאה הוא כלכלי יותר מאשר שיטה שרירותית המושפעת מגובה התמורה. כך לדוגמא, לטעמנו, ההוצאה לפינוי דייר מוגן מדירה פטורה איננה יכולה להיחשב כהוצאה המותרת בניכוי, כיוון שאילו היתה נמכרת הדירה בלבד, ממילא לא היה מותר ניכויה של הוצאה זו. אם הדייר יישב במחסן בשולי השטח אשר מעבר לשטח המיוחס בפיצול פיזי לדירת המגורים, אזי על כל הוצאות הפינוי בגינו להיות מותרות בניכוי.

באותו אופן, הוצאות השבחה שהן הוצאות לבנייה ו/או להשבחת דירת המגורים עצמה לא צריכות להיות מותרות כלל בניכוי, כיוון שמיוחסות לדירה הפטורה. מאידך, הוצאות למתכננים, אדריכלים, עורכי-דין וכו', להשגת אחוזי בנייה נוספים, צריכות להיות מותרות במלואן, כיוון שיש לייחסן במלואן לזכות האחרת במקרקעין, שאינה דירת מגורים.

כך גם יש לומר, כי תשלום היטל השבחה בגין זכויות בנייה נוספות שלא נוצלו, יש לייחסו אך ורק לזכות האחרת במקרקעין החייבת במס, ובכך להתיר את הניכוי במלואו.

כלכליותה והגינותה של שיטת הייחוס הספציפי מודגשת ביתר-שאת מאז תיקונו של סעיף 49ז לחוק, אשר בחלק גדול מהנכסים עיקר למעשה את משמעות כפל הפטור, והותיר למעשה פטור אך ורק לדירה אחת, כאשר שאר התמורה חייבת ומיוחסת לזכויות הבנייה הנוספות.

כיוון שעל פי הפסיקה (קיבוץ חצור), לכל פרשנות תכליתית צריך להיות עיגון מילולי מינימלי, נראה כי את העיגון לגישה פרשנית זו ניתן למצוא בסיפת סעיף 49ז, אשר לאחר נקיטה מפורשת באופן לשיטת הייחוס לפי התמורה - בנוגע לשווי הרכישה, איננה קובעת חד-משמעית כי "באותו אופן" ייעשה הייחוס לגבי הניכויים והתוספות, אלא קובעת כי "בהתאם לכך" ייוחסו הניכויים והתוספות. נראה כי התיבה "בהתאם לכך" היא פחות החלטית מהמילים באותו אופן, ומאפשרת אף הכנסת הפרשנות התכליתית לעיל לגידרה.