השבחות השוכר כהכנסת בעל הקרקע

בימים אלו נפוץ נוהג ישן-חדש בנציבות מס הכנסה, לייחס לבעל המקרקעין המושכרים הכנסה משיפורים במושכר, שביצע השוכר, וזאת מיד עם ביצוע השיפורים ובגובה שוויים באותה עת.

מקורו של הנוהג הזה בחוות דעת משפטיות, השנויות לטעמנו במחלוקת, אשר נכתבו בלשכה המשפטית של נציבות מס הכנסה. על פי חוות דעת אלו, אם הקו-אופ, לדוגמא, שוכר מעטפת או קרקע ריקה מבעל מגרש ובונה את הדרוש לשם הפעלתו של המרכול בשליטת הקו-אופ, הרי שלבעל הקרקע צומחת הכנסה בגובה שווי השוק של הבנוי על הקרקע, מיד עם סיום הבנייה, גם אם הסכם החכירה הוא ל-20 שנה, וברור כי בסופן ההשבחות וההתאמות של הקו-אופ לא תשרתנה את המשכיר. זאת, אף אם התחייב המשכיר לשלם עבור שווי השוק של המחוברים עם החזרת הקרקע אליו בתום תקופת השכירות.

גישה קיצונית זו של רשויות המס נוגדת את פסיקת בית המשפט העליון, שקבע, כי אם השוכר ביצע את השיפורים באופן וולונטרי, אין לחייב את המשכיר על הכנסה משיפורים במושכר (מבחן "המתנדב"), וכי בקביעת שווי ההכנסה ומועד ההכרה בהכנסה יש להתחשב בעובדה, שהנאת המשכיר מהשיפורים במושכר נדחית לתום תקופת השכירות.

לצורך השוואה, להלן הטבלה המסכמת את ההלכה הפסוקה בנושא השיפורים במושכר. כפי שעולה מהפסיקה לעיל, אין בהתאמות במושכר שבוצעו "בהתנדבות" על ידי השוכר כדי ליצור הכנסה בידי המשכיר, ובכל מקרה אין לחייב את המשכיר במס על הכנסה (בכסף או בשווה כסף), שלא הופקה על ידו בפועל. כפי שעולה מפסק הדין מנחם לעיל, גם אם השיפורים יוצרים הכנסה בידי המשכיר, בקביעת גובה ההכנסה יש להתחשב בדיחוי הנאת המשכיר מהשיפורים עד למועד שבו הנכס מוחזר אליו.

כמו כן, ניכרת בפסיקה מגמה לדחות את מועד ההכרה בהכנסה עד לתום תקופת השכירות, וזאת על מנת למנוע עיוות שבמיסוי המשכיר על ההנאה שטרם הפיק.

כנגד המגמה לעיל ניצבת גישת רשויות המס, לפיה הואיל ובדרך כלל שיפורים במושכר יוצרים הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר, הרי שחל על ההכנסה כאמור סעיף 8ב' לפקודת מס הכנסה, הקובע מיסוי הכנסות מדמי שכירות במועד קבלתה, ולא במועד היווצרותה.

לדעתנו, אף אם תאומץ גישת הנציבות הנ"ל, ניתן בהחלט לפרש את מועד קבלת ההכנסה משיפורים במושכר כחל בתום תקופת השכירות, שכן רק במועד זה המשכיר מקבל את הנכס, לרבות השיפורים, לידיו. בנוסף לכך ניתן לטעון, כי סעיף 8ב' אינו חל מקום בו למשכיר עסק של השכרה, ואז לפי דוקטרינת אקסקלוסיביות המקור (פס"ד בעניין אמינוף ומרכז הקרח), רואים בהכנסותיו של המשכיר מדמי שכירות, לרבות השיפורים במושכר, כהכנסות מעסק בלבד, שסעיף 8ב' אינו חל עליהן.

בעניין זה אמנם נפסק בפסק הדין בעניית קרית יהודית, כי הכנסה יכולה להשתייך לשני מקורות, אך על פסק הדין הנ"ל הוגש בעבר ערעור והצדדים התפשרו לפני ההחלטה בערעור, מכאן שאין בו כדי ליצור הלכה מחייבת, מה גם שרשויות המס עצמן אינן מיישמות אותו.

לסיכום, לדעתנו על רשויות המס לאמץ את הגישה הכלכלית של הפסיקה בנושא השיפורים במושכר, ולחייב את המשכיר במס רק אם השיפורים במושכר לא בוצעו בהתנדבות, וגם אז לפי שווי ההנאה שצמחה בפועל למשכיר מהשיפורים כאמור ובמועד צמיחת ההנאה כאמור, וזאת בדרך כלל רק בתום תקופת השכירות.