מיסוי אופציה לרכישת מקרקעין

חוק מס שבח עושה הבחנה בין מיסוי אופציה, העומדת בפני עצמה, לבין מיסוי אופציה המוענקת לחוכר מקרקעין.

כאשר לאדם מוענקת אופציה לקבל זכות במקרקעין, נוהגות רשויות המס למסות את העיסקה בשני שלבים (ה"ב 80/142 מיום 1.1.81): בשלב הראשון יוצאת שומה בגין מתן האופציה בלבד. בפרקטיקה מקובל שלא למסות אופציה שלא שולמה בעדה תמורה, אלא אם מדובר במצב של יחסים מיוחדים והעדר תום-לב. עם זאת, קיימת חובה לדווח למנהל מס שבח על הענקת האופציה לפי סעיף 73 לחוק.

בשלב השני, המתרחש אם וכאשר ממומשת האופציה, יוצאת שומה בגין מכירת הנכס עצמו תוך התחשבות במס ששולם, אם שולם, בשלב הראשון. עד כאן נראה שמדובר בהסדר הגיוני ומקל של רשויות המס. מקל - משום שלפי פרשנות דווקנית של הגדרת "מכירה" בחוק מס שבח, ניתן לטעון שעצם מתן האופציה מהווה מכירה של הזכות במקרקעין עצמה.

ייאמר מיד, שההבדל בין תוצאת המס לפי הגישה הדו-שלבית לבין זו שלפי הגישה הדווקנית אינו כה גדול; זאת, משום שבעיסקת אופציה התמורה המוצהרת מהווה ברוב המקרים את "שווי המכירה" בעת המימוש. אם נוסיף לכך את סעיפי דחיית תשלום המס (סעיף 51, סעיף 91א לחוק מס שבח), התוצאה היא שהנפקות המיסויית בין שתי הגישות היא במרכיב ההצמדה והריבית בלבד. עם זאת, כאשר מדובר באופציה לרכישת דירת מגורים, עלולה הגישה דו-שלבית הנ"ל להוות פתח לתכנון מס שיעקוף את תקופת הצינון בת ארבע שנים הקבועה בחוק.

תכנון מס זה יש לתקוף בעיקר על ידי שימוש בסעיף 84 לחוק - עיסקה מלאכותית. עמדת רשויות המס במקרה זה היא כי יש לראות את יום מתן האופציה כיום מכירת הדירה עצמה. האמור לעיל משתנה, כאשר מדובר באופציה המוענקת לחוכר. כאן קובעת הגדרת "זכות במקרקעין", באופן מפורש, כי תקופת האופציה תבוא בכלל תקופת החכירה גם בטרם מומשה האופציה. התוצאה היא, שאם אדם חוכר קרקע ומקבל אופציה לחכירתה לתקופה נוספת, והתקופה הכוללת עולה על עשרים וחמש שנים, יהא עליו לדוח על העיסקה ולשלם מס רכישה. נשאלת השאלה - על פי איזה שווי עיסקה יחושב המס. מילים אחרות, האם תאומץ גישה דווקנית, על פיה ישולם מס על פי שווי חכירה למלוא התקופה (גם על תקופת האופציה שלא מומשה), או שתאומץ גישה דו-שלבית, על פיה ישולם המס בגין תקופת האופציה רק אם וכאשר יהיה מימוש.

בעבר נשמעו טיעונים רבים לטובת כל אחת מן הגישות. נראה לי, שמדיניות נכונה צריכה לאמץ, בסייגים מסויימים, את הגישה הדו-שלבית. לפי גישה זו, תמוסה, בשלב הראשון, עיסקת החכירה בפועל, ובשלב שני, שיתרחש אם וכאשר תמומש האופציה, תמוסה תקופת החכירה הנוספת. זאת בתנאי שהחוכר לא יטען, במקרה של מימוש, כי אינו חייב במס נוסף משום שתקופת החכירה בפועל לא עלתה על עשרים וחמש שנים. אמנם מתוצאת פסה"ד בעניין עמ"ש 26/92 קו-אופ צפון ניתן להבין, כאילו אי מימוש האופציה משמיט את הקרקע מתחת חיוב החכירה בפועל (שהיתה קטנה מהתקופה הנקובה בחוק), אך אין זה כך. שם דובר בנסיבות מיוחדות של המרת זכות חכירה בזכות בעלות, וניתן היה להגיע לאותה תוצאה, מבלי לבטל את שומת החכירה, על ידי מיסוי יתרת הזכויות הנמכרות.

* הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין בנציבות מס הכנסה.

** האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבת בלבד, ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו