שלטונות מס שבח מקרקעין, כמעט כעניין שבשיגרה, אינם מוכנים להכיר בהצהרה על מחיר המשקף תמורה הנמוכה משמעותית משווי השוק. אולם עמדת השלטונות אינה כעמדת ועדת הערר, שבראשות השופט המחוזי אמנון הומינר, כפי שניתן להיווכח מהפסק בעמ"ש 1565/95 אליקים שחף (ע"י עו"ד ש. אליוביץ) נ' מנהל מס שבח נתניה (ע"י עו"ד א. ליבנה), שניתן ביום 15.9.97. לצידו של א. הומינר ישבו, כנציגי ציבור רואי החשבון, יוסף נחמיאס ויהושע בילוצקיו. האחרון שבהם הוא שכתב את פסק הדין.
אליקים שחף, העורר, קיבל בירושה מהוריו זכויות במקרקעין, ומכרן בעיסקת קומבינציה לחברת אבני הוד בע"מ ולחברת ברוש השקעות ובניין בשרון בע"מ. בתמורה למכירה הנ"ל היה אמור העורר לקבל שתי דירות בנות 5 חדרים. העורר מכר את זכותו לדירות, ליהודה ברק דירה אחת ולדגנית ברק דירה שנייה, בתמורה בשקלים השווה ל-100 אלף דולר לכל דירה. עורך הדין שטיפל בהסכם המכר היה עו"ד קולמן.
ברק הוא בעל מניות בחברת אבני הוד בע"מ שהתקשרה בעיסקת הקומבינציה עם העורר. דגנית ברק היא בתו. שותפו לעיסקת הקומבינציה הוא עו"ד קולמן, וזאת באמצעות חברת ברוש השקעות לבניין בע"מ. רוב התמורה שולמה במזומן בתקופה קצרה ביותר, ועוד לפני שהחלה בנייה כלשהי.
המשיב, מנהל מס שבח, לא קיבל את השווי שהוצהר על ידי העורר, וקבע ששווי כל דירה הינו בסך 600 אלף שקל (שווה ערך לכ-200 אלף דולר).
הערר התמקד, איפוא, בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ח-1963, ובייחוד בהגדרה הדנה "בשווי של זכות פלונית". הכלל הוא ששוויה של זכות הוא הסכום שיש לצפות קבלתו במכירת אותה זכות ע"י מוכר מרצון לקונה מרצון.
לכלל הנ"ל קיים חריג, והמפורט בפיסקה (1) להגדרת "שווי", שלפיו כאשר מתקיימים ארבעת התנאים המפורטים בפיסקה (1), המחיר הנקוב בהסכם מהווה את התמורה, ואין נפקא מינה מהו שווי השוק.
1. התנאי הראשון הוא שיהיה מסמך בכתב, ותנאי זה התקיים בענייננו.
2. התנאי השני, כי מחיר העיסקה נקבע בתום לב וכי לא שולמה כל תמורה נוספת על זו אשר נקבעה בהסכם המכר.
3. התנאי השלישי, שהתמורה נקבעה בלא "שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה".
4. התנאי הרביעי הוא שעל העורר להוכיח את קיום הנסיבות האמורות.
לדברי העורר, במועד חתימת הסכם המכר (15.3.94), טרם הוחל בבניית הבניין, ולא היה ידוע לו שהתקבל היתר בנייה. הוא נזקק בדחיפות לסכומים ניכרים במזומן, כי לא היה מעורה במצב השוק, לא היו לו הצעות אחרות והמחיר שהוצע לו נראה בעיניו סביר לאור תנאי התשלום שנקבעו בהסכם המכר. משמעותם של תנאים אלה קבלת רוב התמורה מיד ובמזומן ועוד לפני תחילת הבנייה, כשלא ברור מתי תסתיים הבנייה, ורק הקונים, היו הקונים היחידים הפוטנציאליים.
העורר טען, שהוא מכר במחיר השוק שעמד מולו. כלומר, אין לבחון מחיר שוק תיאורטי אלא מחיר שוק ספציפי לנכס ספציפי בתנאים ספציפיים מיוחדים. הטענה המרכזית של העורר הינה, שהוא נאלץ למכור בדחיפות את זכויותיו לקבלת דירות בשל לחצים אשר מקורם ברשויות מס שבח. הלחצים היו בגין עיקולים ושיעבודים, שהוטלו על נכסים בבעלות העורר בעקבות עיסקאות קודמות שביצע בנכס הספציפי הזה ובאיזור הסמוך לו. לחץ זה גרם לכך, שהעורר ימכור את זכויותיו בדירות בשנת 1994 על מנת לשלם את חובותיו לשלטונות המס, תוך שהוא לא בודק את מחיר השוק.
העורר טען, כי עיסקאות המקרקעין שנעשה על ידו גרמו למתיחות בינו לבין אשתו, מה שגרם ללחץ פסיכולוגי נוסף, שדחק בו למכור את זכויותיו בדירות במהירות וללא בדיקות נוספות.
כן טען ב"כ העורר, שכל הצעדים של מנהל מס שבח היו פגומים, החל מקביעת השומה הראשונית, דרך ההחלטה בהשגה ללא דיון בה, דרך הנימוק המעורפל של ההחלטה בהשגה - לא ברור למה הוא קבע את השווי 180 אלף דולר במקום 100 אלף דולר - כלה בכך שלעדות לא הופיע מי שהחליט בהשגה ולא הופיע מי שערך את השומה הראשונית.
הוועדה התרשמה מכנות עדותו של העורר, ולמרות זאת העיסקה מעוררת תהיות. משרד עורך הדין בעיסקה היה משרדו של עו"ד משה קולמן, כמייצג הקונים; אחד הקונים בעיסקת הקומבינציה היתה חברה הקשורה אליו; והעורר, שלא יוצג על ידי עו"ד, חתם על החוזים אותם ערך משרד עו"ד קולמן. הקונים קשורים לחברה שהיא הקונה בעיסקת הקומבינציה. מחיר המכירה זהה למחיר שהוצע כשנתיים לפני חתימת הסכם המכר, ולמרות עליית המחירים הריאלית באותה תקופה מחיר המכירה לא עודכן. השאלה השנויה במחלוקת היתה מהו שווי המכירה של הדירות שנמכרו.
בסעיף 1 לחוק נקבע: "שווי של זכות פלונית - השווי שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -
"(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד הזכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלתי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור";
לעניין השווי שיש לצפות לו בין קונה מרצון למוכר מרצון, השיטה המתאימה היא השיטה המשווה בין העיסקה נשוא הערר לבין עיסקאות דומות, באותו מקום ובאותו הזמן תוך התאמות המתחייבות מהשוני בנכס הנמכר ומהשוני בתנאי עיסקת המכר.
לנושא זה נדרש המשיב, מנהל מס שבח, והובאו על ידו שלוש עיסקאות להשוואה: שתי עיסקאות שנעשו באותו בניין שבו היו הדירות נשוא ערר זה ובסמוך למועד בו נעשתה העיסקה נשוא ערר זה. דירה אחת בת 5 חדרים נמכרה בנובמבר 1994 בסכום של 200 אלף דולר ודירה שנייה נמכרה במאי 1994 בסכום של 180 אלף דולר. דירה שלישית בת 5 חדרים בבניין אחר נמכרה במאי 1994 בסכום של 180 אלף דולר. המשיב, כתוצאה מהשוואה לעיסקאות שהובאו ע"י המשיב, קבע כי המחיר של 100 אלף דולר לדירה איננו משקף את שווי השוק, גם בתנאים המיוחדים שהוצגו.
בע"א 218/78, מלכה ליננברג נגד מנהל מס שבח (תל-אביב, פ"ד לג(2)423) נאמר על ידי השופטת בן-פורת:
"נראית לי עמדת הוועדה, כי בהיות קנה המידה הרגיל לחישוב המס שוויה של הזכות בשוק המקרקעין, הטוען לחריג - היינו כי התמורה המופיעה בהסכם, אף-עלפי שהיא נופלת ממחיר השוק תהווה את קנה המידה למס - עליו הראיה. לפי לשון החריג המצוטט בחוות דעתו של יושב הראש הנכבד, השופט ויתקון, די בכך שהמנהל לא שוכנע שהתמורה נקבעה בתום לב או שלא היתה ליחסים המיוחדים בין הקונה למוכר השפעה על התמורה, כדי שיחול הכלל הרגיל של שווי בשוק המקרקעין.
"כן אני מסכימה בכל הכבוד עם אב בית הדין הנכבד, שעמדתו של המנהל היתה ברורה לכל בר-בי-רב כבר לאור הפער העצום בין הערכתו הוא לבין התמורה בהסכם. פער כזה במחיר מונע ממילא בדרך הטבע שיכנוע בקיומו של תום לב, אלא אם כן נתלוו לעיסקה עובדות יוצאות דופן המחייבות מסקנה אחרת.
"המנהל היה מיטיב לעשות, אילו נימק בכתב את סירובו לבסס את חישוב המס על התמורה בהסכם, אך כאמור לא היה באי אמירה זו להטעות את המערערת, קל וחומר כדי לגרום לה עוול. חוסר השיכנוע של המנהל בתום ליבה של המערערת מוצא יסוד ותמיכה בדיעבד גם בעובדה שאפילו השמאי מטעמה העריך את הקרקע בסכום העולה במידה לא מבוטלת על המחיר המוסכם".
הדירות נמכרו לא במחיר ש"בין קונה מרצון למוכר מרצון", כפי שמושג זה מקובל בדרך העסקים הרגילה, וזאת לאור הפער הגדול בין התמורה שנקבעה בהסכם המכר לבין שווי השוק; גדר המחלוקת בין הצדדים בערר היתה האם יש עובדות יוצאות דופן המובילות למסקנה, כי התמורה בהסכם המכר "נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה", והיא שווי הזכות הנמכרת.
הזכויות לקבלת הדירות נמכרו במחיר הנופל ממחיר שיש לצפות לו בין קונה מרצון למוכר מרצון. עצם הפער הגדול בין מחיר העיסקה לבין מחיר השוק, בהיעדר סיבות מיוחדות, יש בו כדי להצביע על חוסר תום לב או על קיומם של יחסים מיוחדים אשר השפיעו על מחיר המכירה. בע"מ 78/83 הינדיס ואח' נגד מנהל מס שבח (תל-אביב, פ"ד ל"ט (2) 67) קבע הנשיא שמגר: "על הטוען כי היה תם-לב, כשמכר מקרקעין במחצית מערכם, מוטלת החובה להביא ראיות משכנעות וכבדות משקל, כדי לשכנע שניתן להיות בעת ובעונה אחת גם בעל תום לב וגם אדם שמוכן להיפרד ממקרקעין במחצית שוויים".
אולם, לפני קביעתו בהשגה עליו להתדיין עם המוכר ולבחון אם המוכר מצליח לשכנעו כי התמורה בחוזה נקבעה בתום לב ולא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין הקונה למוכר. היה והמשיב לא השתכנע, עליו לכתוב החלטה מנומקת ולא סתמית. במקרה זה לא הגיב המשיב לטענת העורר, שכלל לא זומן לדיון ועל כן ההחלטה בהשגה יצאה סתמית.
בד"נ 22/71 לילי וזלמן דנקנר נגד מנהל מס שבח (פ"ד כ"ח(1) 105) נדונו שאלות זהות, וכך פסק שם השופט קיסטר לעניין השפעת תום לב על המחיר:
"...הדרישה לתום לב היא דרישה נפרדת של 'יחסים מיוחדים', כי ברגע שלא שוכנע המנהל שהחוזה נעשה בתום לב, והוא חושד בקנוניה כלשהי, לא יפעל המנהל על פי חוזה כזה".
לעניין השפעת יחסים מיוחדים על המחיר נאמר שם ע"י השופט קיסטר:
"המרכיב של 'יחסים מיוחדים' הוא מרכיב אובייקטיבי, הבא להראות שאין כאן מקרה שאותו מוכר, אילו היה מוכר בשוק החופשי, לקונה אחר, היה דורש ומקבל מחיר גבוה יותר. וכן, לפי דעתי, אין לדבר על יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, כאשר מבחינת מהות הנכס, או הגבלות המוטלות עליו, אי אפשר לקבל מחיר גבוה יותר תמורתו. כגון במקרה שאין קופצים רבים על הנכס, מחירו נמוך לא בשל קיומם של 'יחסים מיוחדים', אלא בגלל שוק מוגבל, הנובע מתנאים אובייקטיביים של אותו נכס".
לצורך ההכרעה בשאלה, האם המחיר בהסכם המכר הושפע מ"קיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה" ולכן לא יחול החריג לכלל שווי השוק, יש לבחון את השאלה האם המחיר שנקבע בהסכם המכר, יסודו במערכת של יחסים מיוחדים ונקבע במכוון, מכוח אותה מערכת יחסים, והכל במטרה להיטיב עם הקונה או לחסוך מס למוכר.
היה והתשובה לשאלה הנ"ל שלילית, עצם קיומם של יחסי קרבה אישית או עיסקית בין המוכר למר ברק - הקונה, אין בה כדי להביא אותנו בהכרח למסקנה, כי המחיר בהסכם המכר הושפע מקיומם של "יחסים מיוחדים" אלה.
טענה ב"כ המשיב, שעצם העובדה שהעורר ראה עצמו כבול למחיר שהוצע לו שנתיים קודם ע"י הקונים, וזאת בנוסף לקיומה של התקשרות עיסקה קודמת ביניהם (עיסקת הקומבינציה), מביאה למסקנה שהקונה או הקונים אינם עוד בגדר אדם זר, ולכן בנסיבות מקרה זה מתקיימים יחסים מיוחדים, שהשפיעו על גובה התמורה.
עמדתה הנ"ל של ב"כ המשיב, לא נתקבלה ע"י הוועדה. עצם קיום עיסקה קודמת בין צדדים איננה יוצרת בהכרח את אותה מערכת של "יחסים מיוחדים" אליהם התכוון המחוקק. השאלה האם שווי המכירה הושפע מ"יחסים מיוחדים", צריכה להידון בכל מקרה לגופו, ולאור עובדותיו הספציפיות.
נשאלת השאלה, האם עמד העורר בנטל המוטל עליו, להוכיח כי המחיר הנקוב בהסכם המכר, לא הושפע מקיומם של יחסים מיוחדים. התשובה לשאלה הנ"ל היתה חיובית.
ממסכת הראיות שנתגלתה עלה שלעורר לא היתה כל כוונה להיטיב עם הקונים, ורק הנסיבות המיוחדות אליהן הוא נקלע, הן הן שגרמו להסכמתו למחיר שהוצע לו שנתיים קודם לכן. הקונים שמלוא המידע היה בידיהם, וגם ידעו את מצבו המיוחד של העורר, ניצלו בציניות את הסיטואציה אליה נקלע העורר, כדי ליהנות מיתרון כלכלי על חשבונו. הדחיפות לבצע את העיסקה נבעה מן נסיבות יוצאות הדופן של המקרה: מהזדקקותו המהירה של העורר למזומנים לשם תשלום חובותיו למס שבח. לכן לא נקבע בנסיבות המיוחדות של המקרה הזה, שמחיר המכירה הושפע מקיומם של יחסים מיוחדים, ומכך שהתקיימו בעבר יחסים עיסקיים בין העורר לקונים.
לפיכך הערר נתקבל, אם כי ללא צו להוצאות. פסק דין זה ודאי יימצא בתיקיהם של אלה העוסקים במס שבח מקרקעין, אשר לא יחמיצו הזדמנות לנופף עימו מול פקידי מס שבח, כל אימת שאלה יגלו קשיחות.
(כל הזכויות שמורות לחברת רת"ק בע"מ, פקס: 03-7523311)
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
