שווי רק במועד המכירה

בטורו של עו"ד זיו שרון בעיתון זה מיום 27-28.8.00 התייחס עו"ד שרון בתמציתיות לפסק הדין שנתנה באחרונה ועדת ערר מס שבח ת"א (בראשות כב' השופטת ברכה אופיר-תום והחברים רו"ח מיכה לזר ויהושע בליצקי) בעניין מירון (עמ"ש 223/96 700), תוך שהוא מבקר (אם כי בחצי פה) את קביעת הוועדה, שלפיה שווי הרכישה במקרה של מכירת חלק מסוים במקרקעין צריך להיקבע בהתאם ליחס שבין שווי החלק הנמכר לחלק הנותר ביום המכירה.

לדעתנו, צדקה ועדת הערר בקביעתה הנ"ל. מדובר בפסק דין חדשני שדן, לראשונה, בפרשנות סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), ושעשוי להשפיע על תכנוני המס של בעלי זכויות רבים בישראל (מעבר לבעלי הזכויות ב"גוש הגדול" שבהתייחס אליהם ניתן פסק הדין).

לא נתייחס לתיק גופו, המצוי כעת בהליך של ערעור, שהוגש על ידי המדינה, אלא לסוגיה בכללותה.

סעיף 22 לחוק קובע, כי מכירת חלק ממקרקעין ייקבע שווי הרכישה כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות. השאלה שנדונה בפני הוועדה היא כיצד יופעל העיקרון? האם לפי שטח או שווי, ואם לפי שווי - לאיזה תאריך ייבדק השווי?

בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין (החב"ק) קיימת הוראת ביצוע ביחס לסעיף 22, הקובעת, כי "אמנם סעיף 22 לחוק אינו מדבר במפורש לפי איזה מבחן ייקבע היחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות, אך ברור שהכוונה היא למבחן של שווי" (עמ' 230 לחב"ק). בנוסף, וכפי שעולה מהדוגמה שניתנת בהוראת הביצוע הנ"ל, ברור שמדובר בשווי במועד המכירה.

על אף הוראת הביצוע הנ"ל קבע מינהל מס שבח ת"א בתיק הנדון, כנראה מתוך שיקולי נוחות, ששווי הרכישה ייקבע בהתאם ליחס השטח שבין החלק הנמכר לכלל השטח.

להלן דוגמה פשוטה הממחישה את עמדתנו, שלפיה צריך השווי להיקבע במועד המכירה: שמעון רכש מגרש חקלאי ב-10,000 דולר מתוך ציפייה שקרקע זו תופשר בעתיד.

אחרי מספר שנים אושרה לשטח המגרש של שמעון תוכנית בניין עיר, שלפיה ניתן לבנות על מחצית השטח בלבד, ואילו היתרה נשארה חקלאית.

שווי המגרש של שמעון לאחר אישור התוכנית הוא 22,000 דולר, כאשר החלק המופשר לבנייה שווה 20,000 דולר והחלק החקלאי שווה 2,000 דולר.

אם ימכור שמעון את המגרש כולו, הרי השבח שייווצר לו (בהתעלם מהוצאות כגון היטל השבחה וכד') הוא 12,000 דולר, ובהנחה של שיעור מס של 40%, הרי שישלם מס של 4,800 דולר.

מה יקרה אם ימכור שמעון את המגרש בחלקים? אם נלך לשיטת השטח או השווי במועד הרכישה, הרי ששווי הרכישה של כל חלק יהיה 5,000 דולר, ותתקבל התוצאה הזאת:

בעבור החלק המופשר יהיה השבח:

15,000 דולר = 5,000 - 20,000 דולר.

בעבור החלק החקלאי:

(-3,000) דולר = 5,000 דולר - 2,000 דולר.

אם עיסקת השטח המופשר תיעשה קודם, אי אפשר יהיה, כמובן, לקזז את ההפסד על החלק החקלאי, והשבח במקרה זה יהיה 15,000 דולר, ובהנחה של מס של 40% - הרי שישולם מס בסך 6,000 דולר (במקום 4,800 דולר במקרה של מכירת כל המגרש).

מובן, שהדעת אינה סובלת תוצאה שכזאת, שאינה נגרמת במקרה של קביעת היחס לפי השווי של כל אחד מהחלקים במועד המכירה. לפי שיטה זו, שווי החלק המופשר הוא כ-90% מהשטח הכולל (22,000 דולר: 20,000 דולר) והחקלאי - כ-10%. כך ששווי הרכישה לחלק המופשר הוא כ-9,000 דולר, ולגבי החלק החקלאי כ-1,000 דולר.

הפגם שמוצא עו"ד שרון בגישתנו הוא, שנישום המוכר חלק מהמקרקעין שהושבח עם השנים, יזכה ביתרון כפול - גם יוכרו לו כל הוצאות ההשבחה בגין החלק המושבח וגם יוגדל שווי הרכישה של אותו חלק.

לדעתנו, אין מדובר ביתרון כפול, שכן הגישה המוצגת על ידינו אינה מגדילה את שווי הרכישה, אלא בסך הכול מייחסת אותו באופן פרופורציונלי ומדויק יותר לכל אחד מחלקי המקרקעין בדומה לגישת עו"ד שרון, המבקש לייחס את הוצאות ההשבחה רק לאותו חלק שהושבח, ולא לכל המגרש (אף על פי שלכאורה סעיף 40 המחייב ייחוס הוצאות בהתאם ליחס שבין החלק הנמכר לחלק הנותר אינו תומך בגישה זו).

לעניין זה ברצוננו להדגיש, כי אפילו לשיטתו של עו"ד שרון, במקרה שגישתנו תתקבל, היתרון המרבי שיזכה לו הנישום הוא דחיית מס, ומס זה - סביר להניח - ישולם בסופו של דבר במועד שבו יימכר החלק השני. זאת, להבדיל מהנזק הבלתי הפיך שנגרם לנישום בדוגמה שנתנו לעיל, שבה הוא משלם מס ביתר, ללא הצדקה וללא אפשרות לשיפוי (ויש דוגמאות נוספות באמתחתנו, שבהן יכול הנישום להפסיד בעיסקה ועל אף זאת לשלם מס שבח).

עוה"ד יצחק מירון ויוסי רוזנברג ייצגו את העורר בתיק הנדון.