הוצאות מותרות המגדילות את סכום המס

חישוב המס בעיסקאות נדל"ן מתחשב במרכיב האינפלציוני הגלום בשבח, ובשבח הריאלי. למעשה, השבח מפוצל למרכיב האינפלציוני ולמרכיב הריאלי, כאשר על השבח הריאלי משולמת מקדמה בשיעור של 50%, שאותה ניתן להפחית לפי חבות המס של המוכר. המרכיב האינפלציוני מפוצל גם הוא לחלק החייב במס ולחלק הפטור ממס. הרווח האינפלציוני שצמח עד ליום 1.1.94 יתחייב במס בשיעור של 10% בלבד, ואילו הרווח האינפלציוני שצמח מיום 1.1.94 ואילך אינו חייב במס כלל וכלל.

המנגנון לחלוקת הרווח האינפלציוני בין התקופה שבגינה יש חבות במס לבין התקופה שבה אין חבות במס לא נעשה על בסיס חלוקת הרווח באופן יחסי לפי אורך התקופות. החוק קובע, כי יש לחשב את הרווח האינפלציוני שצמח עד ליום 1.1.1994, החייב במס, וכל היתרה האינפלציונית תהא פטורה ממס.

מנגנון זה עלול ליצור בנסיבות מסוימות תוצאות מוזרות ביותר: ניקח מקרה שבו הרווח ממכירת נדל"ן הוא כולו שבח אינפלציוני. שבח זה יפוצל למרכיב האינפלציוני שהצטבר עד ליום 1.1.94 וחייב במס בשיעור של 10%, וכל היתרה תוכר כשבח אינפלציוני שאינו חייב במס. אם המוכר יבקש שתוכר לו הוצאה לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, שתאריך הוצאתה קודם ליום 1.1.94, משמעות ההכרה בהוצאה תהא הגדלת השבח האינפלציוני החייב במס.

א. השבח האינפלציוני - 80, השבח האינפלציוני החייב במס - 30, חבות במס - 3 (10% מ-30). השבח האינפלציוני שאינו חייב במס - 50.

ב. נניח שהוצאה הוצאה ביום 1.1.90 בשווי 10, ושאר הנתונים נותרים ללא שינוי. ההוצאה תיווסף לעלות רכישת הנכס, ומכיוון שהנכס נרכש לפני 1994, הסכום הכולל ימודד עד ליום 31.12.93. השבח האינפלציוני שאינו חייב במס - 20.

עינינו הרואות, שמוכר נכס נדל"ן המבקש להכיר לו בהוצאה, משלם יותר מס מחברו שלא היה מבקש את ההוצאה בניכוי. העיוות המתואר לעיל מתקיים באותם מקרים שהשבח הוא כולו אינפלציוני, ותאריך ההוצאה הנדרשת בניכוי קודם ליום 1.1.94. במקרים אלו התרת ההוצאה בניכוי גורמת לייחוס חלק גדול יותר מהשבח האינפלציוני לתקופה החייבת במס.

הפסד הון ריאלי באותם מקרים שהשבח בעיסקה הוא כולו אינפלציוני, מתעוררת בעיה נוספת, שכן למרות שלמוכר הנכס יש הפסד הון ריאלי - הוא מתחייב במס על השבח האינפלציוני שנצבר עד ליום 1.1.94. חוק מיסוי מקרקעין לא מתיר לקזז את הפסד ההון הריאלי מהשבח האינפלציוני החייב במס.

פתרון אפשרי מצוי בסעיף 9 (ג) לחוק התיאומים, המאפשר לנישומים שעליהם חל חוק התיאומים לקזז את הפסד ההון הריאלי מהשבח האינפלציוני. המקרה היחיד שנבחן בפסיקה בסוגיה זו הוא עמ"ש 753/95, חב' ליפשיר

בע"מ נ. מנהל מס שבח. באותו מקרה נמכרו מניות באיגוד מקרקעין ונתעוררו שתי שאלות:

1. מהי הפרוצדורה לאישור הפסד הון ריאלי במכירת נדל"ן?

2. האם יש זכאות להכרה בהפסד במכירת מניות באיגוד מקרקעין?

השופט משה שלגי קבע בפס"ד ליפשיר את ההלכות הבאות:

1. למרות שחישוב הפסד ההון הריאלי יכול להיעשות טכנית במשרדי מס שבח, דינו כדין כל הפסד שההכרה בו חייבת להיעשות באישור פקיד השומה.

2. למרות לשונו של סעיף 9 (ג), המעניקה את הקיזוז המותר לגבי "נכס בפחת" בלבד, יש לראות במניות באיגוד מקרקעין נכס בר פחת. זאת, לאור התייחסותו של חוק מיסוי מקרקעין למכירת מניות באיגוד מקרקעין במכירות נדל"ן שבבעלות החברה (סעיף 14 לחוק מיסוי מקרקעין).

עד כה טרם נבחנו לעומקן השאלות שהתעוררו בפסה"ד. כך, למשל, הזכאות לפחת בגין מניות באיגוד מקרקעין, או הפחתת הפחת שהיה ניתן לניכוי מעלות רכישת המניות בעת מכירתן.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדה רשמית כלשהי.