תחיית המתים במיסוי מקרקעין

המעמד המיוחד של דיני המס מזכה אותם בהתייחסות שונה ונפרדת מזו הניתנת לדין הכללי. כך, למשל, בפרק מיסוי דירות מגורים בחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי יראו את כל בני התא המשפחתי כמוכר אחד, גם אם רק אחד מהם רשום כבעלים הקנייני של הדירה. במסגרת בני התא המשפחתי נכללים בני זוג נשואים וילדיהם הקטינים שאינם נשואים.

בעניין דירת מגורים שנתקבלה בירושה נקבעה הוראה ייחודית בסעיף 49 ב'(5) לחוק. הסעיף מאפשר למי שמוכר דירה שקיבל בירושה והעומדת בכל שלושת התנאים של סעיף 49 ב'(5) לקבל פטור ממס שבח, בנוסף לפטור הרגיל לפי סעיף 49 ב'(1) לחוק. התוצאה היא, שמי שבבעלותו דירת ירושה ודירה רגילה, יכול למכור את שתיהן בפטור ממס לפי תנאי סעיפים 49 ב'(1) ו-49 ב'(5), מבלי להמתין ארבע שנים בין מכירה למכירה.

הפטור ממס לדירת ירושה מותנה בשלושת התנאים המצטברים האלה:

1. למוריש הייתה בעת פטירתו דירת מגורים אחת בלבד.

2. לו המוריש היה בחיים הוא היה זכאי לפטור ממס במכירתה.

3. היורש הוא בן זוג, צאצא או בן-זוג של צאצא של המוריש.

כל אחד מהתנאים הנ"ל מעורר שאלות מעניינות שעליהן נתעכב להלן.

בעת הפטירה היה המוריש בעלים של דירה אחת: המשמעות היא, שאם למוריש היו שתי דירות מגורים, ואחת מהן נמכרה סמוך לפטירתו, הרי שבמועד פטירתו היה בעלים של דירה אחת בלבד. שאלה מעניינת היא, אם יש להחיל על תנאי זה את עקרון התא המשפחתי כמוכר אחד. למשל, אם הייתה דירה אחת רשומה על שמו של המוריש ודירה אחרת רשומה על שם בת זוגו - האם ייחשב המוריש לבעלים של שתי דירות מגורים בעת פטירתו? לדעתנו, אין להחמיר כאן, שכן החוק מתייחס ל"מוריש" ולא ל"מוכר", ולכן לא רלוונטית הגדרת תא משפחתי.

שאלה מעניינת נוספת עניינה במוריש, שבעת פטירתו היו בבעלותו דירה שלמה וחלק מדירה הקטן מ-25%, האם ייחשב כבעלים של דירה יחידה - לאור החזקה שבסעיף 49 ג' לחוק, הקובעת שחלק מדירה הקטן מ-25% לא ייחשב דירה נוספת? - לדעתנו, התשובה שלילית. לו המוריש היה בחיים, הרי שבעת מכירת הדירה השלמה היה זכאי לפטור לפי סעיף 49 ב'(2), המוענק למי שבבעלותו דירה יחידה, שכן חלק מדירה הקטן מ-25% אינו נחשב לדירה נוספת.

אולם, יש לזכור שהחזקה לפי סעיף 49 ג' חלה רק על מי שמוכר דירה בפטור לפי סעיף 49 ב'(2), ולא על דירה הנמכרת לפי סעיף 49 ב'(5). התוצאה אם כן היא, שלו המוריש היה בחיים, הוא היה זכאי למכור את הדירה השלמה בפטור כדירה יחידה, אך לאחר פטירתו שוב לא נחשבת הדירה כדירה יחידה לצורך הפטור לפי סעיף 49 ב'(5).

המוריש היה זכאי לפטור ממס: תנאי זה נועד למנוע מצב, שמי שבבעלותו שתי דירות מגורים ימכור אחת מהן בפטור ממס, ולאחר מותו יוכל היורש למכור את דירת הירושה בפטור ממס מיד.

השאלה המתעוררת בהקשר זה היא, מהו המועד שעל פיו תיבחן זכאות המוריש לפטור? האם במועד פטירתו או במועד מכירת הדירה על ידי היורש? לשון הסעיף מלמדת, כי את זכאות המוריש לפטור יש לבחון במועד מכירת הדירה על ידי היורש. לפי זה יש "להחיות" את הנפטר ולבחון את זכאותו לפטור מס כשהיורש מוכר את הדירה.

למשל, מוריש שמכר דירה בפטור סמוך לפטירתו והוריש דירה שנייה ליורש - הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור ממס, אם היורש ימתין ארבע שנים ממועד מכירת הדירה הראשונה. לו בדיקת זכאות המוריש לפטור הייתה נעשית במועד פטירתו, אז לא היה מגיע פטור במכירת הדירה השנייה, כי המוריש נפטר סמוך לאחר מכירת הדירה הראשונה.

היורש הוא בן זוג או צאצא של המוריש: המונח "צאצא" מתייחס גם לנכד ולנין, להבדיל מהמונח "ילד", המייצג דור אחד בלבד. השאלה היא אם יש לכלול גם את צאצאי בן הזוג, היינו ילדים חורגים. נראה שלא, וזאת בשונה מהגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק. האם המונח כולל גם צאצא מאומץ? נראה שכן, אם הושלמו הליכי אימוץ פורמליים.יש לשים לב, שסעיף 49 ב'(5) מתייחס גם לבן-זוג של צאצא כאל יורש מתאים. ברם, אם צאצא קיבל דירה בירושה ולאחר מכן העביר חלק ממנה במתנה לבן זוגו, לא יוכל בן הזוג ליהנות מהפטור לפי סעיף 49 ב'(5).

סדר המכירות: סעיף 49 ב'(5) מהווה עילת פטור עצמאית, שכן סעיף 49 ב'(1)(ד') קובע, כי בעניין הפטורים לצורך הסעיף לא תיכלל דירה שנמכרה בפטור ממס לפי סעיף 49 ב'(5) לחוק. משמעות הדבר היא, שבעל שתי דירות מגורים, שאחת מהן נתקבלה בירושה בתנאי סעיף 49 ב'(5), יוכל למכור את שתיהן בפטורים מיידיים וללא חשיבות לסדר המכירות.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.