אופציה להארכת חכירה

1. בעלות.

2. חכירה לתקופה העולה על 25 שנה.

3. הרשאה במקרקעי ישראל המתחדשת מעת לעת.

החכירה היא זכות המקרקעין שהחוק מרבה לעסוק בה. מאחר והמחוקק חשש מפיצולים מלאכותיים של תקופת החכירה כדי שלא תיכנס לגדרו של מיסוי מקרקעין, נקבע מפורשות שתקופת החכירה תיבחן בהתאם "לתקופה המקסימלית שאליה יכולה החכירה להגיע". משמע, אם המחכיר והחוכר מפצלים את עיסקת החכירה לתקופת חכירה בפועל ולאופציה להמשך חכירה, כי אז יש לחבור את התקופות, עוד בטרם מימוש האופציה, ולראות בתקופת האופציה כאילו גם היא חכירה בפועל.

סוגיה חשובה זו נדונה לא מכבר בעמ"ש 105/99 שקם בע"מ. שם דובר בחוכר שקיבל חכירה ל-9 שנים ו-11 חודשים (לפני תיקון 40 והגדלת החכירה מ-10 ל-25 שנים) ואופציה לחכירת המשך. סך כל תקופת החכירה, לרבות תקופת האופציה, עלתה על 10 שנים והיוותה "זכות במקרקעין". בסמוך לתום החכירה הודיע המחכיר על ביטול האופציה, והתעוררה השאלה אם מגיע לחוכר החזר מלוא המס ששילם, שהרי ללא האופציה לא היתה בידיו כלל "זכות במקרקעין". ועדת הערר קבעה, כי משבוטלה האופציה שוב לא היתה בידי החוכר "זכות במקרקעין", מאחר ותקופת החכירה המקורית לא עלתה על 10 שנים, ולכן מגיע לו החזר מס גם בגין תקופת החכירה שנוצלה. רשויות המס הזדרזו להגיש ערעור לבית המשפט העליון על החלטת הוועדה.

פסה"ד בעניין שקם חשוב בשני מישורים. האחד - כללי ביטול לגיטימי של עיסקה המורכבת מחכירה ואופציה להארכתה. השני - העיתוי לבחינת קיומה של "זכות במקרקעין". לדעתנו, במישור זה, היתה הוועדה צריכה לקבוע, כי יש להשקיף על העיסקה בעת כריתתה, ומשנקבע אז כי היא נופלת בגדר "זכות במקרקעין", שוב לא ניתן היה לבטל קביעה זו באופן רטרואקטיבי או להתייחס אליה באופן שונה.

להחלטת הוועדה בעניין השקם עלולות להיות השלכות מרחיקות לכת. כך למשל, חוכר נכס לתקופה של 30 שנה יפסיק את החכירה לאחר 10 שנות חכירה. לפי כל פסה"ד העוסקים בביטול עיסקה לצורך מס, ברור לכל שמנהל מס שבח לא יסכים לביטול עיסקה לאחר שהשתרשה 10 שנים בקרקע המציאות, וזאת גם אם מדובר בעיסקת חכירה ולא ברכישת בעלות. להיפך, מרבית הסיכויים שהמנהל יוציא שומה בגין מכר חוזר ויגבה מס נוסף על זה שנקבע בעיסקה המקורית.

לאחר פס"ד שקם יהיה תכנון המס הבא: החוכר הנ"ל יחכור את הנכס ל-10 שנים ויקבל אופציה להארכת החכירה ל-20 שנים נוספות. בתום תקופת החכירה בפועל יודיע על אי-מימוש האופציה, וכפועל יוצא לא רק שלא יצטרך לשלם מס רכישה נוסף בגין 20 השנים שלא מומשו, אלא שידרוש לקבל החזר המס ששילם בגין 10 השנים הראשונות, למרות שבכל התקופה הזו חכר את הקרקע והחזיק בה.

לכן, דעתנו היא, שברגע שנקבע כי עיסקת חכירה ואופציה נמצאת בתחולת חוק מיסוי מקרקעין, שוב לא ניתן לדרוש החזר מס בגין תקופת החכירה המקורית אם לא מומשה האופציה ע"י החוכר, או, לחילופין, בוטלה ע"י המחכיר (כמו בפס"ד שקם).

סוגיית השווי שאלה מעניינת שהתחבטו בה רבות רשויות המס היתה קביעת שווי לעיסקה המורכבת מחכירה ואופציה להארכתה. רשויות המס טענו, שמאחר והחוק רואה בעיסקה כחכירה כוללת אחת, אז יש לקבוע שווי של חכירה למלוא התקופה. מנגד טענו הנישומים, שיש לקבוע לעיסקה שווי של תקופת החכירה בפועל בצירוף שווי האופציה עצמה, ורק אם תמומש האופציה ייקבע שווי לתקופת החכירה הנוספת. בפרקטיקה שהתגבשה אומצה טענת הנישומים, אולם רשויות המס הבהירו את עמדתן, שאם לא תמומש האופציה לא יוחזר מס הרכישה ששולם בגין תקופת החכירה המקורית, גם אם היא כשלעצמה לא עומדת בתקופה הנדרשת לפי החוק.

מפסיקת ועדת הערר בעניין השקם אנו למדים, שהוועדה רואה בעיסקה כמורכבת משני סוגי זכויות משפטיות נבדלות, שכל אחת מהן נבחנת לעצמה, מה שמשפיע כמובן גם על סוגיית השווי.

חכירה עם אופציה לרכישת הבעלות: סוגייה מעניינת נוספת היא הקישור בין שתי זכויות משפטיות שונות - בעלות וחכירה. מדובר על מקרה בו חוכר קרקע לתקופה מסויימת (מעל 25 שנה) מקבל בנוסף אופציה לרכישת הקרקע. שאלה היא, אם במקרה כזה ניתן לחבר את התקופות ולראות את החוכר כחוכר קרקע לתקופה לא מוגבלת. מחד, ניתן להשיב בחיוב, שהרי בעלות כמוה כחכירה אינסופית. מנגד, לשון הגדרת "זכות במקרקעין" עוסקת ספציפית באופציה להארכת החכירה ולא בבעלות.

הגישה המקובלת אצל רשויות המס היא לחבר את התקופות ולגבות את המס בהתאם. לפי פס"ד שקם - אם לא תמומש אופציית הבעלות, יש להחזיר מס בגין תקופת החכירה בפועל.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהי.