שווי המכירה כאשר מס השבח משולם על ידי הקונה

1. חישוב התמורה בעיסקה ושיעור המס.

2. החבות בתשלום וההיבטים הפרוצדורליים.

בפסה"ד נבחן דווקא ההיבט הפרוצדורלי, הנוגע לחבות בתשלום המס, ונקבע בו כי ההסכמה החוזית בין הצדדים אינה משפיעה בשאלה מי חייב במס, שהוא המוכר לפי סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין. לכן, קבע בית המשפט, הערעור - שהגיש הקונה על החבות במס - יבוטל, מאחר שלא הוא החייב במס על פי החוק, ומכאן שאינו זכאי להגיש ערעור. זאת, למרות שהקונה התחייב בחוזה עם המוכר לקחת על עצמו את תשלום מס השבח.

בהזדמנות זו נרחיב את הידיעה ונבחן את ההיבט המהותי של חישוב התמורה והמס בעיסקת נטו, שבה לוקח על עצמו הקונה את חבות המוכר במס שבח. נבהיר מיד, כי יש להבחין בין תשלום מס השבח לבין תשלומים אחרים שחייב בהם המוכר על פי החוק ושתשלומם מוטל חוזית על הרוכש.

לעניין החבות במס שבח - בתיקון 38 לחוק הוסף ס"ק(4) לסעיף 17 לחוק, ובו נקבע כי המנהל רשאי לחשב את התמונה בעיסקת נטו בהתאם לתמורה שהייתה נקבעת לו הקונה לא היה לוקח על עצמו את תשלום מס השבח של המוכר. זו שיטת הגילום המלא.

סעיף 17(ד) לחוק נועד לתקן את הלכת זנזורי (ע"א 295/88). השופט דב לוין, שנתן את דעת הרוב בפס"ד זנזורי קבע, כי כאשר הקונה לוקח על עצמו את תשלום מס השבח של המוכר, יש לחשב את התמורה בעיסקה בשיטת הגילום החלקי. המשמעות היא - הטלת החבות במס פעם אחת לפי שיעור המס של המוכר על תשלום התמורה ופעם נוספת - על התוצאה שהתקבלה.

באותו מקרה טען הנישום, כי המס לתשלום הוא הכפלת שיעור המס של המוכר בתמורה נטו של פעם אחת בלבד. מנגד טען מנהל מס שבח, כי יש לחשב את התמורה לפי גילום מלא, קרי כאילו המוכר נושא בתשלום מס השבח.

הטבלה מדגימה את ההבדל בין שלושת הגישות הללו מבחינת המס לתשלום ומבחינת העלות לרוכש.

רק בשיטת הגילום המלא לפי סעיף 17(4) נמנעות תוצאות אבסורדיות כמו עלות לרוכש השונה מ"שווי המכירה" (תמורה ברוטו) בעיסקה. (יוצא שהרוכש יקבל בעיסקה עתידית שווי רכישה "150", בשעה ששילם "175").

עם זאת, לשון החוק בסעיף 17(ד) נוקטת את המונח "רשאי", כך שאם התמורה בשיטת הגילום המלא עולה על שווי השוק (בד"כ בשל טעות של הצדדים), רשאי המנהל לסטות מהתמורה ולקבוע את שווי העיסקה לפי שווי השוק. המנהל רשאי לעשות כן גם במקרה ההפוך, כאשר התמורה נמוכה משווי השוק.

הנוסחה לקביעת התמורה במקרה שמס השבח מוטל על הקונה היא:

כאשר הקונה נוטל על עצמו תשלומים אחרים של המוכר, הרי שיהא בכך כדי להשפיע על התמורה, רק אם מדובר בתשלומים המוטלים על המוכר כחוק. אם התשלום אינו מוטל על פי חוק על המוכר, לא יהיה בו כדי להשפיע על קביעת התמורה בעיסקה.

גם אם הקונה לוקח על עצמו לשלם תשלום חובה המוטל על פי חוק על המוכר, הרי שנפקות המס תהא רק לעניין המיסים העקיפים, שהם מס מכירה ומס רכישה, ולא לעניין מס השבח. זאת, משום שתשלום החובה מצטרף אל התמורה, אך בו זמנית גם מנוכה ממנה, ולכן אינו משפיע על השבח שעליו מוטל מס השבח.

גילום מס המכירה: תשלום נוסף שנוטל על עצמו הרוכש והמשפיע על קביעת שווי התמורה הוא מס המכירה, שתשלומו מוטל על פי חוק על המוכר. שאלת חישוב התמורה במקרה זה סבוכה, בעיקר במקרה שהקונה נוטל על עצמו גם את תשלום מס שבח. נראה כי במקרה כזה יש לקבוע את שווי התמורה לאחר גילומו המלא של מס השבח, ולאחר מכן יש לבצע גילום מלא נוסף לעניין מס מכירה, וזאת מכוח הוראת סעיף 72 לחוק, שעל פיה דין מס מכירה כדין מס השבח.

ההוראות המקצועיות במס שבח: ההיבט הפרוצדורלי של תשלום מס שבח על הקונה נבחן בהוראות המקצועיות בעיקר לעניין החזר המס. כך, למשל, אם התבטלה העיסקה, נשאלת השאלה מי זכאי להחזר מס השבח. לפי סעיף 103 לחוק קובעות ההוראות בחב"ק, כי המס יוחזר למי ששילמו, ולכן ההחזר יינתן לרוכש ששילם אותו, אף שהחייב על פי החוק הוא המוכר.

שאלה מעניינת מתעוררת במקום שהרוכש שילם את מס השבח לפי שיעור מס של 50%, אך בתום השנה, לאחר שהוכח כי המוכר חב בשיעור מס נמוך יותר, הוא זכאי להחזר. נראה כי במקרה זה הנושא ייקבע בין הצדדים בהתאם להסכמה החוזית ביניהם, מבלי שהדבר יחייב את מנהל מס שבח.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל, והייתה מנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.