היטל השבחה בפירוק מרצון

דוד ורחל ויזל היו בעלי המניות בחברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ (להלן: "המערערים"). במסגרת החלטת החברה על פירוק מרצון, עברו הזכויות במקרקעין ללא תמורה מן החברה אל בעלי המניות. הוועדה המקומית לתכנון ובנייה חולון (להלן: "המשיבה"), ראתה בהעברה זו משום "מימוש זכויות" כשמשמעותו בסעיפים 1 ו-7 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה - 1965 (להלן: "התוספת השלישית").

המערערים הגישו המרצת פתיחה לבית משפט השלום בת"א, ועתרו בה למתן פסק דין הצהרתי, כי אין הם חייבים בתשלום היטל השבחה.

בית משפט השלום (השופטת הילה גרסטל) קבע, כי המדובר ב"מימוש זכויות", היות שמבחינה כלכלית הבעלות במקרקעין לא השתנתה.

על פסק דין זה ערערה המשיבה לבית המשפט המחוזי (השופטים אבן-ארי, בר-אופיר ואחיטוב), אשר קיבל את הערעור. על פסק דין זה הגישו המערערים בקשת רשות ערעור לביהמ"ש העליון, ניתנה רשות ערעור אשר נדון בפני השופטים לוין, זמיר וריבלין. פסק הדין ניתן מפי השופט ריבלין.

היטל השבחה מוטל בגין עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תוכנית בנייה, מתן הקלה או התרת שימוש חורג (סעיף 2 לתוספת השלישית).

על פי סעיף 7 לתוספת השלישית, נדחה מועד התשלום למועד "מימוש הזכויות" במקרקעין. "מימוש זכויות" במקרקעין מוגדר בסעיף 1 לתוספת השלישית בזו הלשון:

"(1)...

(2)...

(3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעון רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו..."

האם העברת זכויות במקרקעין, מחברה אל בעלי מניותיה, במסגרת הליכי פירוק מרצון, היא בבחינת "מימוש זכויות" על פי הגדרה זו? השופט ריבלין משיב על שאלה זו בחיוב.

לשון החוק: אחת "מנקודות האחיזה" הלשוניות העולות מקריאת סעיפי החוק הללו היא, כי העברת זכויות במקרקעין מחברה אל בעל מניותיה, במסגרת הליכי פירוק מרצון, נכנסת לגדרי הביטוי "מימוש זכויות", בהיותה העברה ללא תמורה הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין. ניתן אף לומר, כי זו הפרשנות המילולית העולה מפשט החוק.

אלא שאין זו האפשרות הלשונית היחידה. כך למשל ניתן לסבור, כי משמעות התיבות "העברת זכויות" בתוספת השלישית, היא - העברת זכויות בעלת משמעות כלכלית בלבד.

תכלית החוק: עיקרון המימוש והנימוקים שביסודו - פועלם של סעיפים 1 ו-7 לתוספת השלישית, הינו כאמור, דחיית מועד תשלום היטל ההשבחה עד מועד "מימוש הזכויות". המחוקק קובע, כי חרף היווצרות ההשבחה במועד אישור תוכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, ניתן לשלם את היטל ההשבחה עד מועד "מימוש הזכויות", שהוא המועד בו מתממשת ההשבחה. מאחורי קביעה זו עומד "עיקרון המימוש", על פיו אין מטילים מס אם אין מימוש.

שלושה נימוקים עומדים ביסוד "עקרון המימוש". האחד, נזילות - אנו דוחים את החיוב במס עד למועד המימוש, מועד בו יהיה לנישום כסף נזיל שישמש אותו לתשלום המס. השני, יכולת מדידה - אנו ממתינים למועד המימוש, בכדי שניתן למדוד את הרווח שהופק. השלישי, גורם הוודאות - ברגע המימוש נוצרת ודאות, כי אכן נוצר רווח.

על פי עקרון המימוש, בחר המחוקק להימנע מהטלת מס שבח מקרקעין ומהטלת מס ערך מוסף על העברת נכסים מחברה אל בעלי מניותיה, במסגרת הליכי פירוק. לכאורה, יש בכל אלה כדי לתמוך בפרשנות הגורסת, כי "מימוש זכויות", כמובנו בסעיף 1 לתוספת השלישית, אינו כולל העברת זכויות של חברה לבעלי מניותיה במסגרת הליכי פירוק מרצון. אלא שהשופט ריבלין דוחה היקש זה.

משמעות הפטור הקבוע בסעיף 71 לחוק מיסוי המקרקעין היא דחיית החיוב במס למועד בו יימכר הנכס במכירה שאינה מזכה בדחיית מס. מועד אחרון זה הוא המועד הרלוונטי לצורך חישוב השבח והמס.

בדומה, כאשר עסקינן במס ערך מוסף, אירוע המס מתגבש במועד ביצוע המכירה על ידי העוסק. סעיף 30(א)(15) לחוק מס ערך מוסף מעניק שיעור אפס למכירת נכסים על ידי עוסק, שהוא חבר בני אדם, אגב פירוקו, לבעלי הזכויות שבו, בתנאים מסוימים הנקובים בסעיף. בסיפא של הסעיף נקבע, כי מכירת הנכס על ידי בעל הזכות שרכש את הנכס בנסיבות אלה, תתחייב במס. שוב, אין המדובר אך בדחיית מועד תשלום המס, כי אם בדחיית מועד החיוב במס.

שונה הדבר בכל הנוגע להיטל השבחה. כאמור, החבות בהיטל השבחה קמה עם עליית שווי המקרקעין עקב אישור תוכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג על פי האמור בסעיף 2 לתוספת השלישית.

אכן, עצם אישור התוכנית, מתן הקלה או התרת השימוש החורג, הם ההשבחה, ומעשה ההשבחה הוא אירוע המס - האירוע שבעקבותיו קמה העילה להטיל את המס, האירוע שהוא מקור החבות בהיטל. כל פועלו של סעיף 7 לתוספת הוא אך בדחיית מועד תשלום ההיטל עד למועד "מימוש הזכויות" במקרקעין. להבחנה זו נפקות לעניין יישום הנימוקים עליהם עמדנו, הניצבים ביסוד עקרון המימוש, והם: יכולת מדידה, ודאות ונזילות.

באשר לאמת המידה בדבר יכולת מדידה כנימוק לדחיית החיוב במס למועד המימוש, הרי אין בה, לאור ההבחנה האמורה, כדי לתמוך בהכרח במסקנה, כי העברת נכס המקרקעין מהחברה לבעלי מניותיה, בנסיבות נשוא ערעור זה, מהווה "מימוש זכויות".

שומת ההשבחה נעשית על ידי שמאי מקרקעין, בהתאם למחיר השוק ביום אישור התוכנית, שאז נעשה מעשה ההשבחה המעלה את שוויים של המקרקעין. זהו גם המועד הרלוונטי לביצוע "המדידה". יוצא איפה, כי ממילא אין בהמתנה למועד המימוש כדי לשפר את יכולת המדידה.

ואשר להגיון הוודאות, אף בו אין ללמד כי מן הראוי לדחות את מועד תשלום היטל ההשבחה. משקבענו כי עצם אישור התוכנית, מתן הקלה או התרת השימוש החורג, הם המעלים את שווי הנכס ומהווים, לפיכך, את ה"השבחה" שהיא אירוע המס מקור החבות, וכי סעיף 7 הנ"ל עניינו אך בדחיית מועד התשלום למועד המימוש, הרי, ממילא, כבר במועד אישור התוכנית ההשבחה היא ודאית.

ומכאן - להגיון השלישי והאחרון - הגיון הנזילות. המערערים טוענים, כי משלא היה בנסיבות המקרה דנן כל מימוש זכויות "במובן הכלכלי", הרי שלא נוצר למערערים כל רווח מרישום הזכויות במקרקעין על שמם. אם יידרשו לשלם מס, הם ייאלצו, כך לטענתם, להשתמש במקורותיהם הכספיים האחרים או למכור את המקרקעין שקיבלו לצד שלישי.

השופט ריבלין דוחה טיעון זה מכמה טעמים.

הטעם הראשון הוא, שלכאורה, לא בעלי המניות הם החבים בתשלום היטל השבחה. סעיף 2 לתוספת השלישית קובע, כי החבות בהיטל ההשבחה מוטלת על בעל המקרקעין.

הטעם השני הוא, שסעיף 1 לתוספת השלישית, על פי לשונו, "מתנתק" מן הרציונל בדבר נזילות. מסקנה זו מתבקשת מן הקביעה, כי ל"מימוש זכויות" תיחשב גם "העברתם (של מקרקעין)... או הענקת זכויות בהם... ללא תמורה".

הטעם השלישי הוא, שהמדובר בענייננו בהעברת מקרקעין המתבצעת במסגרת פעילות עסקית.

כללם של דברים - קובע השופט ריבלין - השיקולים העומדים ביסוד עיקרון המימוש, שעניינם בנזילות, ודאות ויכולת מדידה, אינם מובילים אל הפרשנות התכליתית, הנטענת על ידי המערערים.

פרשנות זו כאמור מתיישבת יפה עם לשון החוק, והתוצאה היא, שבשובנו אל נקודת המוצא הלשונית, בתום הדרך הפרשנית הארוכה שעשינו, ושבה נבחנו גם שיקולי התכלית, מצאנו כי אלה - שיקולי תכלית, מתיישבים היטב עם זו - לשון החוק, המורה, כי העברת הזכויות במקרקעין במקרה שלפנינו אינה פטורה מן המס.

התוצאה הסופית: הערעור נדחה.

ע.א 6126/98, ביהמ"ש העליון.

השופטים: לוין, זמיר, ריבלין.

בשם המערערים: עו"ד אהוד ארד.

בשם המשיבה: עו"ד עמיעד גולדברגר.