רכישת דירה בנאמנות: בין לוי ללוי

בפס"ד א. לוי קבלני בניין בע"מ (עמ"ש 1362/97 - טרם פורסם) בוחנת ועדת הערר בב"ש את טענת הצדדים בדבר רכישה בנאמנות ומכריעה, כי אין לקבלה, ומשכך מחייבת את הנעבר במס רכישה נוסף. לעומת זאת, בפס"ד בועז לוי (עמ"ש 12/91) דובר ברכישת קרקע על ידי נאמן ממינהל מקרקעי ישראל, וועדת הערר בירושלים הכירה בקיומה של נאמנות.

ניתוח שני פסקי הדין הנ"ל והנסיבות שהביאו להכרעה בכל אחד מהם מלמדנו את המסקנות הבאות בהקשר למספר היבטים.

מועד הדיווח: בפס"ד בועז לוי דווחה הנאמנות באיחור, קרי, לאחר שעברו למעלה מ-30 ימים מיום הרכישה ע"י הנאמן (סעיף 74 לחוק), אך בתוך המועד לעשיית שומה עצמית (50 ימים), ולכן מנהל מס שבח לא טען לאיחור בהודעה על נאמנות. לעומת זאת, בפס"ד א. לוי לא הוצהרה הנאמנות כלל.

בית המשפט מנתח את פס"ד אביגדור זיו שניתן ע"י ביהמ"ש העליון ושקבע כי הודעת נאמנות מהווה תנאי פרוצדוראלי בלבד להכרה בנאמנות; עם זאת, הוא קובע שהלכה זו חלה רק מקום בו הוכחה נאמנות מהותית, דבר שלא הוכח במקרה הנדון.

מעניין לראות כיצד הדיווח, שהוא עניין פרוצדוראלי, הופך לאחד המבחנים לבדיקת קיומה של נאמנות מהותית.

מעמד הנהנה: בפס"ד בועז לוי היו הנהנים בני משפחה - יחידים; לעומת זאת, בפס"ד א. לוי היתה החברה הנהנית בשלבי הקמה אצל רשם החברות בשעה שהוגשה ההצעה למכרז של המינהל. הצדדים טענו שבשלב אישור העסקה ע"י המינהל, שהוא היום הקובע לפי סעיף 19(3) לקביעת "יום המכירה" לפי החוק, כבר נרשמה החברה אבל הרשם, ובכך יש להעיד על הכוונה לרכוש את הזכויות עבורה. ביהמ"ש לא דחה טענה זו לגופה, אך בסופו של דבר הכריע לטובת אי הכרה בנאמנות בשל משקלן הרב של יתר הנסיבות.

מינהל מקרקעי ישראל וסייגיו: חשיבות רבה ניתנה בפס"ד א. לוי להוראה במכרז שפירסם המינהל לפיה הוא לא יקבל הצעה המוגשת ע"י נאמן עבור נהנה אלא בכפוף למסירת מידע אודות הנהנה. המעניין בנימוקי בית המשפט הוא שמהעובדה שהנאמן לא גילה למינהל את המידע המבוקש הסיק ביהמ"ש כי הנאמנות לא היתה קיימת.

יש כאן מסקנה הנובעת מראיות נסיבתיות ולא הכרעה מהותית כי אי-מסירת מידע פוסלת את הנאמנות (וראה, להבדיל, את פסיקת ביהמ"ש העליון בעניין חזון, שם נקבע כי אי-עמידה בתנאי מהותי שקבע המוכר היווה עילה לפסילה מהותית של הנאמנות). נראה לנו, שבכך מסמן בית המשפט את הגבול בין הדין האזרחי (למשל, דיני חוזים ודיני מכרזים) לדין המס, שכן תנאי הפוגע מהותית בדין הכללי לא פוגע בהכרח בדין המס.

יעוץ מקצועי: בעוד שבית המשפט מתייחס בפס"ד בועז לוי לייעוץ המקצועי עליו הסתמכו הצדדים, כמו עצת עו"ד ורו"ח, הוא מעלה תמיהה בעניין א. לוי כיצד חברה קבלנית המעורבת בעסקה כה גדולה ומורכבת לא זכתה לקבל ייעוץ מקצועי.

נסיבות חיצוניות: בפסק דין בועז לוי שוכנע בית המשפט כי הנהנים השתתפו בהוצאות לרכישת הקרקע והבנייה ולכן אף ויתר על הדרישה בדבר קיומו של הסכם כתוב. לעומת זאת, בפסק דין א. לוי הושם דגש רב על המצג של הנאמן בתשקיפים שפרסם בהם לא הביא לידי ביטוי את הרכישה עבור הנהנה. יתרה מכך, למרבה התדהמה פורסם בתשקיף כי העברת הזכויות בקרקע לחברה הבת ("הנהנה") טעונה תשלום מס רכישה נוסף בשיעור של 0.5%. חשיבות נוספת ניתנה לאופן בו ראה המינהל, מוכר הזכויות, את ההעברה לנהנה.

המינהל לא ראה את העברת הזכויות לנהנה ככזו הנעשית במסגרת יחסי נאמן-נהנה, אלא במסגרת של ביטול עיסקה עם הנאמן וקיום עיסקה חדשה עם הנהנה.

עקרונות מוסכמים בנושא הנאמנות: בשני פסקי הדין צוינו מבחנים מוסכמים להכרה בקיומה המהותי של נאמנות. כך, למשל, בפס"ד בועז לוי הושם דגש על העדר יתרון כלכלי לנאמן כמבחן חשוב המעיד על קיומה של נאמנות מהותית. בית המשפט אף דחה טענה בדבר מלאכותיות העיסקה והבהיר, כי בחירה במבנה משפטי דל-מיסוי לא מעידה על מלאכותיות.

בפס"ד א. לוי הושם דגש על העובדה כי ההחלטה לפעול כנאמן חייבת להיות במועד עשיית הפעולה המשפטית, ולכן גוף הפועל בשם עצמו לא יכול להחליט במועד המאוחר לביצוע הפעולה המשפטית כי הפעולה שביצע הינה בנאמנות עבור אחר.

המועד לקיום הנאמנות: סוגיה חשובה שלא זכתה להתייחסות היא המועד להחלטה בדבר פעולה כנאמן. בהתקשרות מול המינהל מתבצעת שורה של פעולות משפטיות, והשאלה היא באיזו מהם חייב המתקשר להחליט שהוא עושה את הפעולה בנאמנות עבור אחר. למשל, האם הוא עושה כן כבר במועד הגשת ההצעה למכרז של המינהל, למרות שבשלב זה טרם נוצר קשר משפטי מחייב בין הצדדים ואין חובת דיווח לרשויות המס, או, שמא, רק ברגע בו מתגבש קשר משפטי העולה כדי "מכירה" החייבת במס לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה.

הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.