שווי המכירה - חלק ראשון: שווי של זכות פלונית

הגדרת "שווי של זכות פלונית", הנזכרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, הינה חלק בלתי נפרד מ"שווי המכירה", שנקבע בסעיף 17. קביעת שווי המכירה על פי שני אלה היא נושא מרכזי בהחלת מס אמת על עסקות במקרקעין. כאשר ועדת ערר קובעת שווי, לא יתערב בית המשפט העליון בקביעה זו, שהרי ניתן לערער אליו רק בבעיה משפטית. הדרך לחישוב השווי היא הלכה משפטית, שכן היא מתווה דרך ליישום החוק על מערכת עובדות בעלת איפיון מסוים, ומשמשת נר לרגלי פוסקים אחרים בבואם לפרש את החוק. כך הוא, כאשר נקבעה הלכה בידי וועדת ערר, וקל וחומר, כאשר זו נקבעת על ידי בית המשפט העליון.

בסעיף 1 לחוק נקבעה הגדרת "שווי של זכות פלונית" -

מס שבח מקרקעין הוא מס ישיר, הממסה את את השבח, שנבע לאדם ממכירת זכות במקרקעין. השבח הוא הריווח, שהפיק אותו אדם מהפעולה, ולכן, על פי עיקרון המימוש, המס מוטל על ההפרש שבין התמורה, שקיבל המוכר לידיו בפועל לבין סכומי הכסף שהוציא. המחוקק ביקש למנוע מהנישום אפשרות לבטל או להקטין את חיובו במס באורח מלאכותי, וחייב במס גם רווח רעיוני, אף אם לא היה רווח בפועל. ע"א 188/82 הוטל קורפוריישן נ' מנהל מס שבח, פ"ד ל"ט(2) 197.

הביטוי "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון", המופיע גם בסעיפים 85 ו- 88 לפקודת מס הכנסה, מכוון לביטוי "שווי שוק" או "מחיר שוק", השגור בשפת המשפטנים.

הביטוי "שווי שוק" לכשעצמו מעורר קושי, שכן באיזה "שוק" מדובר? ניתן להדגים את הקושי בעזרת שני סוגים של שוק. כלכלן יניח, כי במדובר באותו מחיר, אשר בו הביקוש למקרקעין, הזהים למקרקעין הנמכרים, משתווה להיצע. "שוק" אחר הוא שוק בו מתבצעות עסקאות שונות במקרקעין זהים במחירים שונים. הביטוי המצוי בחוק מס שבח מלמד, כי הכוונה היא ל"שוק" במובן העממי של המילה ולא במובן המדעי הכלכלי. מכאן, ש"מחיר שוק" הוא ערך משתנה ולא ערך בדיד, ובבואנו להעריך את "שווי השוק" עלינו לקחת בחשבון סטייה סבירה. לקביעת שווי השוק שיטות שומה אחדות.

שווי השוק של נכס מקרקעין הוא שאלה שבעובדה, ע"א 717/85 יצחק וויס נ' מנהל מס שבח, פד"א ט"ז 45. יש, והשווי המוסכם שונה משווי השוק. כאשר מנהל מס שבח סבור, כי השווי המוסכם סוטה במידה מובהקת מהתחום האפשרי של מחיר השוק, הוא גורס כמעט ללא יוצא מהכלל, כי שווי השוק עולה על השווי המוסכם. הוגש ערר על החלטת המנהל בהשגה, על ועדת הערר לקבוע תחילה את שווי השוק. את שווי השוק רשאי הנישום להוכיח באמצעות חוות דעת של שמאי מקרקעין. חוות הדעת צריכה להתבסס על עסקות דומות. שווי השוק הוא המבחן השמאי שנקבע בחוק זה. מותר להביא לצורך ביקורת בלבד תחשיב לפי מבחן העלויות, או תחשיב לפי מבחן התשואה, אולם המבחן היחיד הקובע הוא שווי השוק. לא קיבל המנהל את דעתו של השמאי מטעם העורר, והוגש ערר על החלטתו בהשגה, ניתן להמציא את חוות הדעת לוועדת הערר.

בעת עריכת שומה לקרקע, ניתן לערוך השוואה בין המחיר המוצהר לבין מחיר, שהושג בעד קרקע אחרת, אשר מיקומה ואשר אפשרויות הבניה בה דומים. המבחנים לפיהם יש לקבוע אם קרקע מסוימת ראויה לשמש נושא להשוואה הם המיקום והתכנון.

בע"א 45,81/79 קדישא גחש"א נ' חברת חלקה בע"מ, פ"ד ל"ו(3) 234, נפסק, כי השיטה ההשוואתית להערכת נכס מקרקעין - דהיינו, השוואה עם עסקאות קרובות במקום ובזמן תוך התאמות המתחייבות משוני בנתונים של נושאי ההשוואה - עדיפה על שיטות הערכה אחרות, ובלבד שניתן לעשות השוואה עם עסקות מתאימות, וקיים מידע וודאי די הצורך בדבר הנתונים המחייבים התאמות. משנקבע השווי של נכס מקרקעין לפי השיטה ההשוואתית, אין מקום לא לתוספת ולא להפחתה של אחוז כלשהו עקב האפשרות של הפקעות עתידיות ללא פיצוי.

מבין כל השיטות האפשריות לשום מקרקעין, עדיפה זו הנקראת "השוואתית" והמבוססת על עסקות שבוצעו לערך באותו פרק זמן במקרקעין שנתוניהם דומים לנכס נשוא הדיון. ע"ש (חי') 14,17/86 מעלי מתכת עגמ בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"א י"ד 218.

מחיר השוק הוא פועל יוצא של היצע וביקוש, במקום ובזמן מסוים, וניתן ללמוד זאת, בעיקרו של דבר, מעסקאות אחרות שנכרתו בין צדדים שהיו חופשיים להחליט בעניינם. לכן, הדרך הנאותה לבחון את שווי המקרקעין הינה תוך השוואה לעסקאות ממשיות באותו אזור ובאותה עת, ע"ש 71/91 זוסמן נ' מנהל מס שבח, מיסים ו4/ ה178/.

לא ניתן להעריך שווי של זכות במקרקעין בשיטה ההשוואתית מקום שהזכות בה מדובר נדירה או בעלת תכונות מיוחדות ומאפיינים, המבדילים אותה בצורה כזו, שלא ניתן להשוותה לאף זכות במקרקעין אחרת בנמצא. אותו המצב קיים גם כאשר לא נערכו כלל עסקות קודמות במקרקעין הסמוכים לאלו שאת שווים יש להעריך. במקרים כאלו יש לפנות לשיטות הערכה אחרות.

בע"א 516/77 הנ"ל, קבע בית המשפט, כי ישנם נכסים, שלפי מהותם גודלם או נדירותם אינם "עוברים לסוחר", ואין לגביהם היצע וביקוש. במקרים אלה יש לשום אותם בשיטת "התשואה" או בשיטת "עלות הבניה." שיטת "שווי התשואה" קובעת את שווי הזכות במקרקעין לפי היוון של הרווחים הצפויים ממנה בעתיד. כך ניתן, למשל, להעריך שוויו של נכס על פי דמי השכירות הצפויים ממנו לאורך השנים. שיטת "עלות הבניה" מפרידה בין המקרקעין למבנה שנמצא עליהן, מעריכה את המקרקעין כפנויים, ומוסיפה לכך את שווי המבנה לפי עלות בנייתו ובניכוי פחת.

המבקש להעריך את שווי המקרקעין, יתקשה למצוא מקרקעין זהים לחלוטין לאלו נמכרים. עת נערכת השוואה עם מקרקעין אחרים, יש לקחת בחשבון את כל אותם המרכיבים, התנאים והנסיבות, שבעטייים עשוי להיות הבדל בין שווי המקרקעין הנמכרים לאלו שמהם מבקשים ללמוד. בע"ש 14,17/86 הנ"ל נפסק, כי יש לקחת בחשבון גורמים שהיה בהם להביא להפחתת שווי הנכס המושווה כגון: העדר פיתוח, גודל הנכס, ירידת המחירים ונכונות של השכן לשלם יותר מקונה אחר.

בפעולה באיגוד יחושב המס לפי "שווי הזכות" במקרקעין ולא לפי שווי הזכות"" באיגוד, ולכן התמורה למניות הקבועה בהסכם לא תשמש בסיס לקביעת השווי. ע"ש 129/74 לוי יוסף ואח' נ' מנהל מס שבח, פד"א ח' 257; ע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט ואח' נ' מנהל מס שבח פ"ד ל"א(1) 361.

כאשר יש לאיגוד מקרקעין ומיטלטלין, אשר אינם שוללים ממנו את הגדרתו כאיגוד מקרקעין, אין לקחת בחשבון את שווים של המיטלטלין. הוא הדין בחובות שיש לאיגוד, המפחיתים את שווי המניות, ולחייבים שיש לאיגוד, המעלים את שווי המניות. את כל אלה אין לקחת בחשבון לעניין שווי הזכות לעניין מס שבח. לפיכך, בפעולה באיגוד, כאשר המחיר החוזי נקבע בתום לב והוא משקף נאמנה את שווי המניות והזכויות שנמכרו, ניתן לקבוע את שווי המקרקעין על ידי פעולה חשבונית של הוספה או הפחתה של המיטלטלין החובות והזכויות ממחיר העסקה.

א. המכירה נעשתה בכתב.
ב. התמורה נקבעה בתום לב.
ג. מבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים.
ד. המנהל שוכנע בשני התנאים האחרונים.

התנאי הרביעי הוא תנאי מדומה. משנתקיימו שלושת התנאים הראשונים, חייב לקבוע את שווי הזכות הנמכרת על-פי היוצא מן הכלל. מכאן, שקביעת השווי על-פי השווי המוסכם אינה נדחית תמיד מפני קביעה על-פי שווי השוק. מקום, נתקיימו תנאי החריג, יחשב דווקא השווי המוסכם כשווי המכירה.

קיומם של הכלל והיוצא מן הכלל בהגדרת "שווי של זכות פלונית", מבוסס על ההנחה, כי השווי המוסכם שונה משווי השוק. מכאן, שקביעת שווי המכירה אינו תלוי, לכאורה, ביחס שבין השווי המוסכם לשווי השוק, אלא, נקבע בהתאם לקיומם של שלושת התנאים הנ"ל. כלומר, כאשר בעסקת מכר, שנערכה בכתב, נקבע השווי המוסכם בתום לב וללא קיומם של יחסים מיוחדים, אזי, השווי המוסכם הוא המכירה, בין אם הוא גבוה משווי השוק ובין אם הוא נופל ממנו. אלא מאי, קיומו של פער גדול בין השווי המוסכם לבין שווי השוק של מקרקעין הוא ראיה לכאורה לחוסר תום הלב, או לקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לבין הקונה, יחסים שהשפיעו על המחיר החוזי. כאשר סבור מנהל מס שבח, כי השווי המוסכם נמוך במידה מובהקת מהתחום האפשרי של שווי השוק, קובע המנהל את השוק כשווי המכירה. כאשר השווי המוסכם עולה במידה מובהקת על הטווח האפשרי של שווי השוק, נוהג מנהל מס שבח לקבוע שווי זה כשווי המכירה.

הצורך לשכנע את המנהל קם רק כאשר שווי השוק שונה מהמחיר שהוסכם בחוזה. לפיכך, יש להקדים ולהשיב על שתי שאלות -

א. מהו שווי השוק של הנכס הנמכר;
ב. האם הסטייה בין שווי השוק לשווי המוסכם היא מובהקת.

השאלה הראשונה היא שאלה שבעובדה. והתשובה לה מצויה בתחום השמאות. התשובה יכולה להינתן כתוחלת ערכי שוק של סוג נכסים זהה, או כרווח בר סמך, שבו מצוי שווי השוק ברמת וודאות מינימלית נדרשת. השאלה השניה היא שאלה שבשיקול דעת, ויש בה עירוב של הכרעה עובדתית והכרעה שיפוטית. בהתחשב בערכי השוק ובהתפלגותם הסטטיסטית יש לקבוע - האם השווי המוסכם רחוק מתוחלת שווי השוק במידה כזו, שניתן לומר עליו, כי הוא שונה משווי השוק ברמת נתונה. התשובה לשאלה השניה אינה קלה, והיא תלויה באוכלוסיית הנכסים הקיימים ובאוכלוסיית המידגם. הסטייה הסבירה משתנה מסוג של נכס אחד למשנהו. הסטייה הסבירה של דירה טיפוסית בשיכון של מאות דירות דומות, תהיה נמוכה מהסטייה הסבירה של נכס נדיר, וזו תהיה נמוכה מהסטייה הסבירה של נכס ספקולטיבי.

אם יש מחלוקת בין המנהל לנישום בשאלת שווי השוק או בשאלת הסטייה הסבירה, רשאי הנישום לנסות ולשכנע את המנהל, כי יש להחיל את המחיר החוזי. הדרך לשכנע את המנהל היא באמצעות תצהירים, בהם יאמר, כי המחיר נקבע בתום לב, וכי אין בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים.

לא שוכנע המנהל, והוגש ערר על החלטתו בהשגה, צריכה הוועדה להקדים ולקבוע את שווי השוק ואת הסטייה הסבירה. הואיל והמנהל טוען, כי על פי הנתונים שבידיו, יש סטייה בלתי סבירה בין שווי השוק לבין המחיר החוזי, מוטל עליו נטל הראיה בשאלה זו. קבעה הוועדה, כי יש סטייה בלתי סבירה בין שווי השוק למחיר המוצהר, מוטל על הנישום נטל הראיה, כי נתקיימו ארבעת התנאים הנ"ל, וכי יש להחיל את המחיר החוזי. במקרה זה יש לקרוא את התנאי השני בשינוי קל, לאמור, במקום "המנהל שוכנע" צ"ל "הוועדה שוכנעה".

עדות בדבר ניסיונותיו של העורר למכור את נכס המקרקעין, מודעות שפרסם, מתווכים שהסתייע בהם ומו"מ שניהל עם רוכשים בכוח, עשויים לשכנע את וועדת הערר. ניתן להעיד את מי, שהיה שותף למו"מ, ויכול להעיד, כי המחיר נקבע בתום לב. השתכנעה וועדת הערר, כי המחיר המוסכם נקבע בתום לב ומבלי שנתקיימו יחסים מיוחדים, יקבע המחיר המוסכם כשווי המכירה.

הסטייה נמדדת באחוזים לעומת שווי השוק, שהוא למעשה השווי הממוצע. יש לזכור, כי הביטוי "שווי ממוצע", מעיד בשמו על כך, שאין מדובר בשווי אמיתי של נכס כלשהו, אלא, בתוצאה של פעולה אריתמטית, שהיא חיבור שורה של מספרים וחלוקת התוצאה במספר האברים. הסטייה הסבירה משתנה מסוג של נכס אחד למשנהו. הסטייה הסבירה של דירה טיפוסית בשיכון שבו מאות דירות דומות תהיה נמוכה מהסטייה הסבירה של נכס נדיר, וזו תהיה נמוכה מהסטייה הסבירה של נכס ספקולטיבי. ניתן ללמוד על הסטייה הסבירה גם מהשונות הסטטיסטית של קבוצת המחירים לפיהם מחושב השווי הממוצע.

הדרישה לתום לב מופיעה בחריג הראשון להגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק מס שבח, והיא דרישה נפרדת מן הדרישה לאי קיומם של "יחסים מיוחדים". ד"נ 22/71 דנקנר נ' מנהל מס שבח, פ"ד כ"ח(1) 105.

דרישת העדר היחסים המיוחדים באה למנוע התחמקות ממס, כאשר המוכר בוחר לסטות משווי השוק, ולמכור המקרקעין במחיר שונה - בדרך כלל נמוך משווי השוק. שיקולו של המוכר לסטות משווי השוק יכול לבטא את רצונו לחסוך במס או להיטיב עם הקונה. אין די בקיומם של יחסים מיוחדים. יש צורך שהיחסים המיוחדים ישפיעו על המחיר החוזי.

בד"נ 22/71 הנ"ל, נידונה שאלת שווי הרכישה לענין מס רכישה. העורר רכש דירה במסגרת של תוכנית ממשלתית להבטחת שיכון זול. השופט קיסטר קבע את המבחן לקיומם של היחסים המיוחדים. "המרכיב של יחסים מיוחדים הוא מרכיב אובייקטיבי, הבא להראות שאין כאן מקרה שאותו מוכר אילו היה מוכר בשוק החופשי לקונה אחר היה דורש ומקבל מחיר גבוה יותר. לכן לפי דעתי, אין לדבר על "יחסים מיוחדים" בין המוכר לקונה כאשר מבחינת מהות הנכס או הגבלות המוטלות עליו אי אפשר לקבל מחיר גבוה יותר תמורתו. את ההנחה במחיר הדירות ניתן לראות כמתנה לרוכשים. אלו היה הדבר ניתן למוכרת היתה יכולה למצוא קונים לדירותיה במחיר גבוה יותר, ולכן, משמכרה את הדירות במחיר זול, אין לומר אלא שהיו אלה "יחסים מיוחדים" שקבעו את המחיר המיוחד הזה."

היחסים בין בעל בית לדייר מוגן אינם "יחסים מיוחדים" במשמעותם בהגדרת "שווי". אין להניח כי העורר רצה להטיב עם הדייר המוגן ולמכור לו את הנכס במחיר זול יותר מאשר היה מקבל מאחר, ולפיכך יש לקבל את המוצהר בהסכם, ע"ש 186/77 ספוקויני נ' מנהל מס שבח, פד"א ט' 229.

יחסי חברה ובעל מניותיה שהוא גם בעל שליטה הם "יחסים מיוחדים", ע"א 36/82 לביא נ' מנהל מס שבח, סביר כ"ד 392. יחסים בין שותפים הם "יחסים מיוחדים", אולם, אם השווי נקבע בהכרעה של בורר, שאינה תוצאה של "קיזוז חבויות הדדיות" וכו', הרי אין מדובר ב"יחסים מיוחדים". ע"ש 76,77/76 הנ"ל.

שווי המכירה הוא שווי השוק, והחריג הוא כאשר התמורה החוזית נקבעת בתום לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים. לוועדת הערר מוקנית הסמכות של המנהל, וניתן לשכנעה בתום הלב. במקרה הנידון נמכרו מקרקעין לחברה שבבעלות המוכרים, ואילו יחסים מיוחדים במשמע. ע"ש 131,132/91 ב.ס. השקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"א י"ט 421.