פטור למכירת דירה שקיבל מוסד ציבורי

המוסד הציבורי זכה ליחס מיוחד בכל תחומי המיסוי, החל מפקודת מס הכנסה שפטרה את הכנסתו ככל שאינה נובעת מעסק במסגרת סעיף 9(2) לפקודה, ואף קבעה זיכוי ממס למי שתורם למוסד במסגרת סעיף 46 לפקודה, עובר דרך מס הרכישה, שם מחויב המוסד הציבורי הרוכש נדל"ן במס רכישה בשיעור של 0.5% בלבד, וכלה בהקלות הניתנות למוסד בעניין מס המכירה ומע"מ.

בחוק מיסוי מקרקעין זכה המוסד הציבורי לפטור ממס בשני מישורים: במכירות נדל"ן שבבעלותו לפי סעיף 61(ב) לחוק; בפטור ממס למי שנותן מתנות למוסד הציבורי, סעיף 61(א) לחוק.

על רקע האמור נתעוררה בעיה במקרים שהמוסד הציבורי קיבל דירת מגורים בירושה, שאילו המוריש היה מוכר את הדירה בחייו, הוא היה זכאי לפטור ממס במכירתה בהתאם לפרק החמישי בחוק מיסוי מקרקעין, ואילו כשהמוסד הציבורי מבקש למוכרה, הוא אינו זכאי לפטור, מאחר שאינו "יחיד". בנוסף, המוסד לא תמיד עומד בתנאי הפטור לפי סעיף 61(ב) לחוק, ולכן נמצא המוסד חייב במס.

כך, למשל, לו היה המוריש מוכר את הדירה ומקבל פטור מלא ממס, ולאחר מכן היה מעביר את תמורת המכירה בתרומה למוסד הציבורי, הוא היה מקבל בנוסף זיכוי מהמס כקבוע בסעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

לעומת זאת, בעל דירה שציווה אותה בירושה למוסד ציבורי - מכירת הדירה על ידי המוסד הציבורי תחויב במס, לאור העובדה שלא התמלאו תנאי סעיף 61(ב) לחוק בעניין תקופת ההחזקה בדירה והשימוש במישרין שיש לעשות בה.

הפתרון שקבע המחוקק לבעייתיות זו מצוי במסגרת סעיף 49ב(6) לחוק, שעל פיו יוכל מוסד ציבורי לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בהתקיים שורה של תנאים הקבועים בסעיף. סעיף 49ב(6) הוסף לחוק בתיקון מס' 46 ותחילתו מיום 17.3.00 ואילך.

מיהו המוסד הציבורי שהסעיף מעניק לו פטור? ה"מוסד הציבורי" אשר לו מוענק הפטור מוגדר בסעיף 61ד' לחוק מיסוי מקרקעין, ואולם סעיף הפטור הספציפי, סעיף 49ב(6), מיועד למקרים שבהם ה"מוסד הציבורי" אינו עומד בתנאים המקנים את הזכות לפטור, קרי, תקופת אחזקה בידי המוסד במשך שנה לפחות, וכן שימש את המוסד במישרין במשך 80% לפחות מתקופת ההחזקה. לעניין זה חייב המוסד לקבל את אישור ועדת הכספים של הכנסת לעניין סעיף 61 בחוק מיסוי מקרקעין או סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. מוסד ציבורי שאינו עומד בתנאי הפטור שבסעיף 61, קרי, החזקה של הדירה במשך שנה לפחות ושימוש בה במישרין למטרותיו הציבוריות במשך 80% לפחות מתקופת האחזקה יוכל לנסות לקבל את הפטור במסגרת ס' 49ב(6) לחוק.

תנאי הפטור - סעיף 49ב (6)(ב) קובע פטור לדירת מגורים מזכה שמכר מוסד ציבורי, העומדת בהגדרה של סעיף 1 וסעיף 49(א) לחוק, היינו, שהדירה כוללת את המתקנים הפיזיים הנדרשים למגורים, ובנוסף לא נעשה בה שימוש עסקי בארבע השנים שקדמו למכירה או ב-80% מתקופת ההחזקה, הנמדדת מיום 1.1.98 ואילך.

הזכייה בפטור תלויה בהתקיים חמישה תנאים מצטברים, שהם:

התנאי הראשון הוא תנאי טכני, קרי הגשת דין וחשבון שנתי של המוסד הציבורי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו וכן הגשת הדו"ח גם בשנים שקדמו למכירה. "מוסדות ציבור" שלא הגישו דו"חות בשנים עברו לא יזכו בפטור ממס במכירת הדירה שקיבלו בירושה.

התנאי השני עניינו עשיית שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים למטרותיו הציבוריות של המוסד הציבורי עצמו ולא למטרות אחרות. רואה החשבון של המוסד חייב לאשר את השימוש כאמור בדין וחשבון השנתי שמגיש המוסד הציבורי.

התנאים השלישי והרביעי מועתקים מהפטור הניתן לפי סעיף 49ב(5) לחוק ליורש שהוא בן זוג או צאצא של המוריש, והם - היות המוריש בעלים של דירה אחת טרם פטירתו, וזכאות המוריש לפטור ממס אילו הוא היה המוכר.

באחרונה נקבע בפסה"ד וייסגלס, כי מוריש שבעת פטירתו היו בבעלותו דירה וכן חלק בדירה נוספת הקטן מ-25%, ייחשב כבעלים של שתי דירות מגורים, ולכן יורשיו לא יוכלו ליהנות מהפטור ממס לפי סעיף 49ב(5). פרשנות זו תקפה גם לעניין סעיף 49ב(6), שהרי המדובר באותם תנאים ממש, שתכליתם היא להציב את היורש בנעלי המוריש לעניין הפטור המגיע.

התנאי החמישי לפטור הוא שהמוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר למטרות הציבוריות של המוסד בכל כספי התמורה, ורואה חשבון אישר את השימוש בכספים לפי האמור בצוואה. תנאי זה לא יחול על צוואה שנעשתה לפני 17.3.2000. למשל, מוריש שקבע בצוואתו כי דירתו תימכר על ידי המוסד, חייב לציין את השימוש המדויק שייעשה בכספי התרומה. לדוגמה, רכישת מכשור מיוחד, כך שאם המוסד יעשה שימוש אחר בכספים, כדוגמת תשלום משכורות לעובדים - יאבד המוסד את הפטור ממס.

התנאי החמישי דורש הכנה מוקדמת אצל עורכי הצוואות, ועל פיו יש לקבוע תנאי שהוא מחד ספציפי ומיוחד למוסד הציבורי, ומאידך כללי דיו כדי שלא יהיה בגדר חרב פיפיות באופן שהמוסד הציבורי לא יוכל לקיימו.

למשל, תרומה שהוקצתה לרכישת ספרים לישיבה, לא תזכה את המוסד הציבורי בפטור ממס אם תשמש גם לרכישת ספסלים לבית המדרש.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.