החכרת מקרקעין לתקופות ארוכות - חיוב במס שבח או במס הכנסה?

בנסיבות פסק הדין בעניין שלמה בר (עמ"ה 1067/99), אשת המערער החכירה בשנת 1994 קרקע, ועליה בניין משרדים, לחברה שבבעלותה, למשך 15 שנה, בתמורה לתשלום חד-פעמי של 5 מיליון דולר. מאחר שבאותה עת, קבע החוק, כי חכירה שתקופתה ארוכה מ-10 שנים מהווה זכות במקרקעין, העיסקה אכן דווחה לרשויות מיסוי מקרקעין, שולם מס שבח והשומות הפכו לסופיות.

דא עקא, רשויות מס הכנסה סברו אחרת, לאור העובדה כי הפעולה הניבה יתרונות מס לנישומה: ההחכרה התחייבה ב-12% מס בלבד (לאור העובדה שהקרקע נרכשה לפני 1948) ומנגד, לחוכרת הותר לנכות את דמי החכירה בשיעורים שנתיים כנגד הכנסתה (חיסכון מס של 36%), ואף לנכות את הוצאות המימון הכרוכות בעיסקה. מטעם זה, הוציא פה"ש לנישומה שומות המחייבות את ההחכרה במס הכנסה כשכירות פירותית על פי סעיף 2(6) לפקודה, בשיעור של 50% מס במקום 12%. טענה חלופית של פקיד השומה, שעלתה רק בשלב הערעור, היתה, כי המדובר בעיסקה מלאכותית, שכל תכליתה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.

אופיר-תום קבעה, כי חכירה העולה על התקופות הקבועות בחוק - 10 שנים או 25 שנה, אינה בהכרח בעלת אופי הוני, וחכירה לתקופות קצרות מאלה אינה בהכרח פירותית. יש לבחון את המהות הכלכלית בהתאם לנסיבות הספציפיות, ובפרט - את מכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בנכס המועבר - האם אלו עברו לחוכר (חכירה הונית) או שמא נותרו בידי המחכיר (פירותית).

לצורך הבחינה, מסתייעת השופטת בכללים חשבונאיים, וגזרה 3 מבחנים: האחד - משך תקופת החכירה. בנסיבות המקרה אמנם מדובר בחכירה לתקופה ארוכה (15 שנה) ואולם כיוון שקרקע הינה בעלת אורך חיים אינסופי, מבחן זה מאבד מחשיבותו.

המבחן השני, הינו שיטת תשלום התמורה. אמנם תשלום חד-פעמי מראש אכן מעיד על אופי הוני, ואולם בנסיבות העניין נקבע, כי אין ליחס לכך חשיבות רבה לאור הקשר בין הצדדים, שכן הנישומה היא גם בעלת המניות בחברה, ויכולה לכוון את פעולות שני הצדדים לעיסקה. המבחן השלישי הוא מבחן גג של אופי ההסכם ותנאיו. הנישומה טענה אמנם, כי התשלום הוא סופי - החברה לא היתה זכאית להחזר הכספים ששילמה, ואף נשאה בסיכונים הכרוכים, לאור השינויים האפשריים בתשלום דמי השכירות. עם זאת, גם טענה זו נדחתה, בטעם שתנאים אלה מושפעים מאופי הקשרים בין שני הצדדים לעיסקה.

מצד שני, קבעה אופיר-תום, כי ניתן ללמוד על האופי הפירותי של החכירה לאור יכולתה של הנישומה להעביר את הבעלות במקרקעין (בכפוף לחכירה) ללא מגבלה, ולעומתה החוכרת לא היתה זכאית להעביר זכויותיה לאחר. כמו כן, בהתאם להסכם הנכס אמור היה לשוב לידי המחכירה בתום תקופת החכירה כשהוא פנוי ונקי מכל מגבלה, ולרבות ההשבחות (שאת שוויים התחייבה לשלם). השופטת בחרה שלא להכריע לגופו של עניין בשאלת מלאכותיות העיסקה.

עם כל הכבוד לביהמ"ש, סבורנו שפסיקתו יוצרת "מהפיכה זוטא" וחוסר ודאות באשר למצב המשפטי החל. אופן הפעולה שננקט על ידי הנישומה תאם הן את הוראות חוק מיסוי מקרקעין, והן את המבחנים הנוהגים לסיווגה של הכנסה כהונית, ולרבות אלו המופיעים בחוזרי נציבות מס הכנסה. גם הסממנים הפירותיים שמצא בית המשפט הינם כולם תנאים מקובלים בכל הסכם חכירה - תהא תקופת החכירה אשר תהא. דומה שהטעם שהוביל את ביהמ"ש למתן פסק הדין, והוא העולה גם מאופן יישום המבחנים על ידי ביהמ"ש, הינו עצם היחסים המיוחדים בין הצדדים. אולם, דווקא בנקודה זו הוא קובע שהוא בוחר שלא להכריע, כי העיסקה היא מלאכותית, ככל הנראה בשל הקושי להצביע על "מלאכותיות" מקום בו המדובר בעיסקה שקרמה עור וגידים, דווחה ושולם בגינה מס מלא (12%).

גם תחושת ביהמ"ש, ולפיה הנישומה "הרוויחה" מן הפעולה (חסכה מס), אין בה כשלעצמה כדי להוביל למסקנה אליה הגיע. חיסכון מס הוא פעולה לגיטימית שהוכרה על ידי בתי המשפט, וכל עוד לא נמנעה בחוק מהווה זכות בסיסית של כל נישום. גם העובדה, כי בנסיבות העניין הובילה הפסיקה להכבדת נטל המס על הנישום היא מקרית במובן מסוים. קיימים מקרים רבים מאוד, בהם דווקא סיווג החכירה כחבה במס הכנסה במקום מס שבח יצור יתרונות לנישום: כך לדוגמה יהיה המיסוי במס הכנסה עם קבלת התמורה במקום מראש, וכן יתאפשר ניכוי הוצאות מימון (לעומת גישת רשויות מס שבח, אשר מונעות כיום ניכוי הוצאות מימון).

מעבר לכל האמור לעיל, יש להקפיד שלא לייחס לפסק הדין תחולה מעבר לנאמר בו: כך לדוגמה, מהנמקות ביהמ"ש משתמע, כי תוצאת פסק הדין היתה כנראה שונה מקום בו החוכר היה צד שלישי, ולא גורם קשור למחכירה. כמו כן, מתייחס בית המשפט לקריטריונים נוספים, אשר לא יושמו (משום מה) בנסיבות העניין, ובפרט האופי ההוני של החכירה, מקום בו שוויין של זכויות החכירה הוא לפחות 90% משווי השוק של הנכס. לתחושתנו, כל עוד לא התברר הנושא בבית המשפט העליון, טרם נאמרה המילה האחרונה בנושא.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.