זהירות, הקדש חייב במס

הסוגיה שנבחנה בפסק הדין עסקה בשני נושאים: האחד, מועד הרכישה של נכס מקרקעין, אשר נמכר על-ידי העורר שהיה הקדש לקונה שלישי; והשני, שיעור מס השבח החל על העיסקה.

העובדות מלמדות, כי ההקדש נוצר לטובת יתומים מעדת העדנים בפני נוטריון ציבורי, ביום 22.3.66, והנכס נרשם בלשכת רישום המקרקעין על שם ההקדש ביום 8.11.67 על-פי שטר ההקדש.

הנכס נמכר בתאריך 3.11.97, לאחר אישור של בית המשפט המחוזי למכירה, והשאלה היתה מהו יום ושווי הרכישה לצורך החבות במס ושיעור המס החל על המכירה.

בפסק הדין מנתח בית המשפט את משמעות הקמת ההקדש ומכריע, כי יש לראות ביצירת ההקדש כהעברת השליטה בנכס לידי נאמן, ופירושה הסמכתו של הנאמן לפעול או לנקוט באמצעים לשם החזקה בנכס או לכל פעולה אחרת, לפי הנדרש ממנו למילוי חבותו. ובמילים אחרות: יצירת ההקדש משמעה העברת הנכס לנאמן עבור הנהנים, אותם קבע יוצר ההקדש.

האפשרות שעמדה בפני ועדת הערר היא אימוץ פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אברמוב ע.א 46/94. שם נקבע, כי להקדש אין מעמד עצמאי והוא אינו גוף הניתן לרישום. ההחלטה ניתנה אומנם בראי הדין הכללי ובשאלות של רישום מקרקעין, אך אימוצה משמעו, כי לצורכי המס אין כל משמעות לרישומו של ההקדש בלשכת רישום המקרקעין כבעל הנכס, ויש לראותו כנאמן בלבד לטובת נהני ההקדש.

אפשרות אחרת היא קביעת דין מיוחד לצורכי המיסוי, כך שאומנם ההקדש מהווה כלי שקוף לרישום בלבד, אך לצורכי מיסוי יש להחיל את הפטור שהוא נהנה ממנו על המכירה לצד ג'.

ועדת הערר בחרה לאמץ את ההחלטה מן הדין הכללי ולהחילה על שאלת המיסוי. מסקנה זו של בית המשפט מלמדת, כי ביצירת הקדש ובמכירת הנכס לאחר מכן על-ידי ההקדש יש לראות ביצוע עיסקה במקרקעין בשני

שלבים:

א. יש לראות את יוצרת ההקדש כמוכרת במועד יצירת ההקדש, כאשר הקונים הם ציבור הנהנים שלשמו ולמענו נוצר ההקדש.

ב. ציבור הנהנים יהיה המוכר בעיסקת מכירת הנכס לצד ג'.

העובדה שבמשך כל השנים לא נדרש דיווח לגבי העסקאות בהן נרשם ההקדש בלשכת רישום המקרקעין כבעל הנכס, אינה משפיעה על שאלת החבות במס במכירת הנכס לצד ג', שכן מועד הרכישה לצורך החבות במס יהיה במועד יצירת ההקדש.

נציין, כי עמדת ועדת הערר בעניין זה אינה סותרת את פסיקתו של בית המשפט העליון, שניתנה לא מכבר בעניין שרון רוזנברג (ע.א 1458/99), על-פיה משקבע מנהל מס שבח את עמדתו בעת רכישת הנכס, הוא אינו יכול לחזור בו בעת המכירה, שכן במקרה הנדון לא דווחה יצירת הנאמנות והעברת הנכס לנהנים לרשויות מס השבח. לכן, מנהל מיסוי מקרקעין אינו מנוע מלבחון את שאלת המיסוי לגופה ולהכריע, כי זוהי עיסקה במקרקעין לצורכי המיסוי - גם אם לא דווחה.

מלבד שאלת חישוב השבח, נבחנה גם שאלת החבות במס ונקבע בה, ששיעור המס יהיה מלא, שכן הנהנים הם ציבור של פרטים, שאינם נחשבים כמוסד ציבורי, ומשכך הם אינם זכאים לפטור ממס.

משמעות פסק הדין היא מרחיקת לכת בשני היבטים:

א. לאחר פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אברמוב (ע.א 46/94) שקבע, כי ההקדש אינו מהווה אישיות משפטית עצמאית, התעוררה מאליה שאלת המיסוי, אך הפתרון לא היה ברור. בית המשפט, במקרה הנדון, מכריע שמעמדו, רישומו וסיווגו של ההקדש אינם רלבנטיים לשאלת החבות במס, ויש לראות את רישום ההקדש כנאמן בלבד.

והמשמעות היא, כי באותם אלפי מקרים בהם נרשם ההקדש כבעל הנכס ומנהלי ההקדש אף טרחו וקיבלו אישור כמוסד ציבורי מכוח סעיפים 46 לפקודה או ס' 61 לחוק מיסוי מקרקעין להקדש, המכירה לא תהא פטורה ממס, שכן מעמדו של ההקדש הוא כנאמן בלבד והחבות במס מוטלת על הנהנים, שברוב המקרים לא טרחו ואישרו את מעמדו כ"מוסד ציבורי".

ב. צריך לוודא בכל מקרה ומקרה מיהו הנהנה של ההקדש ולנסות לשנות את סיווגו, או להעביר את הנכס לנהנה אחר. כך למשל במקרים בהם ה"נהנה" הוא קובץ של יחידים, גם אם מצבם האישי בעייתי, כמו יתומי העדה העדנים, מומלץ לבחון להעביר את הזכויות בנכס לגוף המוכר כמוסד ציבורי, על מנת שבעת המכירה יהיה המוכר זכאי לפטור ממס.

אם הנהנה הוא מוסד, מומלץ לקבל אישור, כי הנהנה עצמו מסווג כמוסד ציבורי.

ההדגשה הינה בעובדה, שמעמדו של ההקדש הוא כנאמן בלבד, ולכן סיווגו לצורכי מס, גם אם הוא כמוסד ציבורי פטור ממס לא ישנה, שכן החבות מוטלת על הנהנה שאינו מוכר כמוסד ציבורי.