חכירה לטווח ארוך: שבח ומס הכנסה - למי הבכורה?

סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק" או "חוק מס שבח") קובע כי "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס". סעיף זה מביא ליצירת "מתח" בין החוק לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), כך שבמקרים מסויימים ניכר קושי לקבוע במסגרת איזה חוק תמוסה עסקה שמאפייניה מתאימים לשני החוקים.

פסק דין מעניין שניתן באחרונה בסוגייה (השופטת ב. אופיר-תום (שלמה בר, להלן: "המערער", נ' פ"ש ת"א 4 - ליאון פרחי, להלן: "המשיב", עמ"ה 1067/99), כולל פרשנות משפטית וחשבונאית מאלפת, ובעקבותיו צפויים לבוא לידי ביטוי תכנוני מס חדשים בעלי משמעות כלכלית נרחבת לנישומים הקשורים בעסקאות חכירה ארוכות טווח.

בחודש יוני 1994 נחתם הסכם בין רעיית המערער, לבין חברה שבשליטתה, לפיו החכירה זו מקרקעין שבבעלותה לחברה לתקופה בת 15 שנה. התמורה, שולמה ע"י החברה מראש ובתשלום אחד, לכל תקופת החכירה. סכום הרכישה מומן באמצעות הלוואה שנטלה החברה כנגד ערבות אישית של בעליה, רעיית המערער. עסקת החכירה דווחה למנהל מס שבח כעסקת מכירה של "זכות במקרקעין" ונישומה במס שבח בשיעור נומינלי של 12%, מאחר שהקרקע נרכשה בשנת 1948 (שיעורי מס מוגבלים על פי סעיף 48א'(ד') לחוק. לטענת המערער, על פי חוק מס שבח, מכירת נכס מקרקעין - כולל החכרתו לתקופה מעל 10 שנים (מכירת הנכס בענייננו היתה לפני תחולת תיקון 40 לחוק, המאריך תקופה זו ל-25 שנה), דינה כדין אירוע מס המתחייב במס שבח ומס רכישה.

פקיד השומה סיווג את העסקה כפירותית. לטענתו החיוב במס הינו מכוח סעיף 2(6) לפקודה, הדן בהכנסות משכירות, ו/או מכוח סעיף 2(1) כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, לחילופין נכנסת העסקה תחת סעיף 2(10) העוסק בהכנסות מכל מקור אחר. על פי טענה נוספת של המשיב, זוהי עסקה מלאכותית כמשמעה בסעיף 86 לפקודה. משמע, זוהי עסקה שכל תכליתה לא היתה מלכתחילה אלא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.

בעת מתן פסק הדין, הניחה השופטת אופיר-תום כי מדובר בעסקה אמיתית, שנעשתה מתוך מניעים כנים. היות שכך, ניסה בית המשפט לסווג כראוי את העסקה כפירותית או הונית, כפי שהשתקף מן המסמכים והעדויות שנפרשו לפניו.

הסוגיה העקרונית שעמדה בפני בית המשפט היתה מתן עדיפות לחוק מסוים כדי שזה יחול על המקרה שלפניו: האם המקרה ימוסה תחת חוק מס שבח או תחת פקודת מס הכנסה? שהרי שני החוקים עוסקים בחכירה ממושכת. מחד, חוק מס שבח מקרקעין הינו חוק שנועד לטפל ספציפית במקרים מסוג זה, ומאידך, סעיף 50 לחוק זה קובע כי "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס". לשון סעיף זה מקנה למעשה את הבכורה לפקודת מס הכנסה בכל מקרה בו העניין מתאפשר.

על מנת להכריע בסוגיה זו, בחן ביהמ"ש ארבע גישות לפתרון העניין:

יש לראות בחוק מס שבח חוק ספציפי הגובר על הוראות הפקודה, המהווה לעומתו חוק כללי.

יש לראות בהוראות הפקודה, דווקא, הוראות ספציפיות הגוברות בכל מקרה על הוראות החוק. כך, הכנסה משכירות הכפופה להוראות סעיף 2(6) תמוסה תמיד במסגרת הפקודה.

רק הכנסה משכירות המהווה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) דינה להימסות במסגרת הפקודה כמתחייב מסעיף 50 לחוק מס שבח כאמור לעיל. הכנסות משכירות דינן להימסות במסגרת החוק.

הכנסה משכירות המהווה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה דינה להתחייב תמיד במס הכנסה, ואילו הכנסה משכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה, דינה להתחייב במס הכנסה רק אם וכאשר מדובר בשכירות בעלת אופי פירותי.

בית המשפט בחר להעדיף את הגישה הרביעית, מאחר שזו גישה אשר מחד גיסא אין בה כדי לרוקן מתוכן את החבות במס שבח החלה על עסקת חכירה העולה על עשר שנים (25 שנה לאחר התיקון); ומאידך גיסא, אין בה כדי לצמצם את תחולתו של סעיף 2(6) לפקודה אך ורק לעסקאות חכירה בנות פחות מעשר שנים או 25 שנה, לפי העניין.

על מנת להבחין בין עסקה פירותית לעסקה הונית, בחן בית המשפט היבטים משפטיים וחשבונאיים .

המבחנים המשפטיים התייחסו להעברת בעלות שהיא העברת הזכות להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם, וכן "לעשות בהם כל דבר וכל עסקה..." . מאידך, שכירות נכס מקנה לשוכר את הזכות "להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות..." . למשכיר, לעומת זאת, נשמרת הזכות "לעשות בהם כל דבר וכל עסקה..." דהיינו, המשכיר רשאי להמשיך ולסחור בהם תוך הפקת תשואה מהם גם לאחר השכרתם לאחר.

המבחנים החשבונאיים

אלה נלקחו מתקן מס' 17 של "הוועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות", כמפורט להלן:

אל מי יעבור הנכס בתום תקופת החכירה.

האם קיימת אופציה לרכישת הנכס על ידי החוכר במחיר נמוך מערכו בשוק, כך שמימושה של אופציה זו נראה מובטח כבר בעת חתימת ההסכם.

מהו משך תקופת החכירה יחסית לאורך חיי הנכס המוחכר, כלומר האם הוחכר הנכס לתקופה השווה או עולה על התקופה המשוערת שבה אמור הנכס להביא תועלת כלכלית?

מבחן הערך הנוכחי של דמי החכירה, לאמור, האם הגיע ערך דמי החכירה לתחילת התקופה ל-90% או יותר מערך השוק של הרכוש המוחכר באותה התקופה?

בנוסף, קבע בית המשפט מבחן גג - בחינת הקשר בין הצדדים. כלומר, כאשר יתבקש בית המשפט להכריע בשאלה האם מדובר בעסקה הונית או פירותית, ויעמדו מולו עובדות המקרה, בטרם יישם בית המשפט את המבחנים לצורך הכרעתו, יבדוק את העובדות לאור הקשר שבין הצדדים לעסקה, ובצל קשר זה ייושמו המבחנים. בעניין זה, אף שאין ביהמ"ש אומר זאת במפורש, הוא נותן משקל גם לעניין העסקה המלאכותית כפי שהעלה אותו פקיד השומה.

יישום המבחנים המשפטיים והחשבונאיים לעיל הביאו את ביהמ"ש למסקנה כי במקרה שלפנינו מדובר בהכנסות פירותיות, ומכאן שהיא חייבת במס ע"פ סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה.

פסיקה זו של בית המשפט המחוזי מהותית מאוד כאשר נבחנת הזיקה בין חוק מס שבח לפקודת מס הכנסה. הפירוט הרב שמנומק פסק הדין מאפשר לתכנן בקפידה עסקאות חכירה עתידיות, על מנת לנצל יתרונות מס. נישומים אשר יבקשו להעביר נכסי מקרקעין לצדדים קשורים, מבלי להתחייב במס שבח, הכולל בנוסף על מס השבח, מס מכירה ומס רכישה, יעדיפו חיוב במס ע"פ סעיף 2(6) לפקודה, בדרך זו ניתן לדרוש את מלוא הוצאות דמי השכירות במקביל לרישום ההכנסות. כלומר, הוצאות דמי השכירות יכללו גם את מרכיב עלות הקרקע שאינו בר הפחתה, לו חויבה מכירת המקרקעין במס שבח. מאידך, לאור הכוונה להפחית את שעורי המס על מכירות המתחייבות במס שבח למס מירבי של 25%, ביטול מס המכירה והמשך הירידה במחירי הנדל"ן, עשויים להעניק יתרון מס במיוחד להחלת מס שבח בחכירות שתקופתם אינה עולה בהרבה על 25 שנה.

הכותב הוא ממשרד שיף-הזנפרץ ושות', רואי חשבון