שחלוף במקרקעין: הפטור והמגבלות

תיקון מס' 50 נושא בחובו מספר רב של הוראות מקילות בתחום מיסוי מקרקעין. המיוחדת מכולן היא הוראת הפטור ממס לשחלוף נכסי מקרקעין, אשר מאפשרת לבעלי זכויות במקרקעין למכור את זכויותיהם בנכס ללא חבות במס, כאשר בו הם מבקשים להמיר את זכויותיהם בנכס אחר. הפטור ממס לשחלוף נקבע כהוראת שעה, והוא מותנה במספר רב של תנאים מצטברים וכדלקמן: הפטור ממס לשחלוף נכסי מקרקעין הינו לנכסים שאינם מהווים מלאי עסקי.

גם אם הנכס מסווג כרכוש קבוע, עליו לשמש בייצור הכנסה לפי ס' 2(1) לפקודה בידי בעל הנכס המוכר אותו או בידי שוכר הנכס בפועל, או, לחילופין, אם יש לו את הפוטנציאל לשמש בייצור הכנסה. בשני תנאים אלה חוזר ומודגש ההיבט של ההקלה בתחום מיסוי מקרקעין דווקא לנכסים המסווגים כרכוש קבוע, ולא לנדל"ן המהווה מלאי עסקי. בניגוד לוועדת בן-בסט והמלצותיה, אשר ביקשו לקבוע את סיווג הרכוש בהתאם לשימוש שעושה בו בעליו, בחרו חברי ועדת רבינוביץ להסתמך על המבחנים הידועים בתחום המיסוי, המבדילים בין רכוש קבוע למלאי עסקי.

הפטור ממס מותנה ברכישת נכס נדל"ן אחר העתיד לשמש בייצור הכנסה בתוך תקופה של 12 חודשים. לעניין זה, רכישת קרקע לבניית מבנה עסקי נכללת בגדר רכישה חליפית המזכה בפטור ממס. רכישת הנדל"ן החליפי יכולה להתבצע גם בתוך תקופת 12 החודשים שקדמו למכירת הנכס, ולאו דווקא בתקופה שלאחריו.

במידה ונרכשה קרקע כזכות חליפית, חייבת הרכישה לעמוד בתנאים שיבהירו, כי אכן ברכישת נכס חליפי עסקינן. לכן, רק אם קיימת תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, המתירה בנייה על הקרקע ובפועל נבנה על הקרקע מבנה עסקי המנצל 70% מזכויות הבנייה במועד סיום הבנייה, יראו ברכישת הקרקע כנכללת בגדר רכישת נכס חליפי. התנאים ייבחנו בתקופת 5 השנים שלאחר הרכישה.

לצורך קבלת הפטור ממס יש לוודא, כי המכירה אמיתית ומטרתה אכן העברת הפעילות העסקית לנכס נדל"ן אחר. לכן, חובה להוכיח כתנאי לקבלת הפטור, כי המכירה אינה לקרוב. בנוסף, אין לראות בשינוי יעוד הנכס כמכירה לעניין זה, בין אם שינוי היעוד הינו מרכוש קבוע למלאי עסקי או להיפך.

שווי הזכות החליפית הנרכשת לא יפחת משווי המכירה של הנכס בגינו מבוקש הפטור. לצורך ההשוואה יחושבו שווי הרכישה והמכירה כשהם ממודדים. במידה ויש פער בשווי, הפטור אינו מתבטל באופן מלא, אלא הוא מוחל באופן יחסי כך, שאם שווי הרכישה של הנכס החלופי נמוך משווי המכירה של הנכס, יחול מס השבח על החלק היחסי.

במידה ושווי הזכות החליפית גבוה משווי הזכות הנמכרת, תפוצל רכישת הנכס לשני מרכיבים: הראשון, שווי רכישה המתייחס למרכיב ההחלפה; ואת היתרה יראו כרכישה נפרדת ועצמאית.

חשוב לציין, כי הפטור ממס בשחלוף נכס מקרקעין אינו מהווה כמובן פטור מלא ממס, אלא דחיית אירוע המס בלבד, עד למכירת הנכס החלופי שנרכש. שכן, הוראות החוק קובעות, כי במכירת הנכס החילופי, שווי ויום הרכישה לצורך חישוב מס השבח יהיה בהתאם ליום ושווי רכישת הנכס הנמכר, אשר במכירתו קיבל המוכר פטור ממס.

מלבד הפטור ממס שבח נקבעה הקלה במס רכישה בשיעור של 50% מהמס, וזאת כדי לעודד את השימוש בהחלפת מקרקעין.

להתייחסות מיוחדת זכו שלושה מקרים מיוחדים, שבהם ביקש המחוקק להרחיב את השימוש בפטור ממס לשחלוף נכסי נדל"ן.

דירת מגורים - המחוקק בחר להוסיף על פרק הפטורים ממס שבח במכירת דירת מגורים לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין, מסלול נוסף של פטור במסגרת השחלוף. במסלול זה יכול בעל

דירת מגורים להנות מפטור נוסף במס, במידה ויבקש לעשות שימוש בפטור לשחלוף נכסי נדל"ן. גם הפטור ממס לשחלוף בדירת המגורים מותנה במספר תנאים ומגבלות כדלקמן:

חובה לרכוש דירת מגורים אחרת בתוך 12 חודשים שלפני או שאחרי מכירת דירת המגורים בגינה מבוקש הפטור ממס. רכישת דירת מגורים מקבלן, שבנייתה טרם נסתיימה, עומדת בדרישת הסעיף, לאור העובדה, שהגדרת דירת המגורים החליפית הינה בהתאם לסעיף 9(ג) לחוק. שווי דירת המגורים החליפית הנרכשת לא יפחת משווי דירת המגורים הנמכרת. במידה ושווי הדירה החדשה יפחת מהאמור, לא יהיה זכאי המוכר לפטור ממס. במידה ושווי דירת המגורים החדשה גבוה מזה של הנמכרת, יראו את יתרת השווי כרכישה חדשה של זכות במקרקעין.

מכירת דירת המגורים לא תיעשה לקרוב. עקרון רציפות המס יישמר כמובן גם כשניתן פטור ממס לשחלוף דירת המגורים. משמע, השחלוף הינו בעצם דחיית אירוע המס עד למכירה לצד ג'.

המגבלה הבעייתית ביותר נוגעת לזכאות לפטור ממס לדירת המגורים, שנרכשה בעקבות ניצול הפטור ממס לשחלוף דירת המגורים. כדי להדגיש את העובדה שמדובר במסלול נפרד לפטור ממס, קובעות הוראות תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, כי דירה שהרוכש שלה ניצל את הפטור ממס לשחלוף דירות מגורים בגין רכישתה, לא תהא זכאית במכירתה לפטור ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק. משמע, המוכר, שניצל את הפטור בשחלוף, לא יוכל לנצל את הפטור המוחלט ממס בעת מכירה עתידית של הדירה החליפית שהתקבלה, אלא רק להמיר דירה זו בדירה אחרת, תוך ניצול נוסף של הפטור לשחלוף דירות מגורים. השחלוף בפטור ממס ניתן גם למקרים בהם מוחלפת קרקע חקלאית, ועל כך ברשימה הבאה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.