פיצול ליניארי ושאלת הפריסה

הקטנת שיעור המס נעשתה במסגרת תיקון הוראות סעיף 48א לחוק. שיעור המס החדש יחול על מכירת מקרקעין שהם רכוש קבוע ולא מלאי עסקי. כמו כן, בשל שיקולי תקציב נקבע, כי המעבר לשיעור המס החדש יהיה הדרגתי. שיעור המס החדש של 25% יחול על שבח ריאלי ממכירת נכסים שנרכשו לאחר 7.11.01. ביחס לנכסים שנרכשו לפני 7.11.01 נקבע מנגנון לפיצול שבח ריאלי לחלק הזכאי לשיעור המס החדש של 25% ולחלק שחל עליו שיעור המס הישן (50% או 36%).

הפיצול הינו ליניארי - חלוקת שבח ריאלי לחלק הזכאי לשיעור המס החדש ולחלק שחלים עליו שיעורי המס הישנים תעשה לפי תקופות ההחזקה בנכס, לפני יום 7.11.01 ואחריו. בנוסף לכך, הוענקה סמכות לשר האוצר לקבוע כללים לעיגול התקופות כאמור. ואולם, שר האוצר טרם קבע את הכללים האמורים. במסגרת כללים אלו, עליהם עובדים בימים אלו בנציבות המס, תינתנה תשובות לשאלות שנותרו פתוחות, וביניהן כיצד יחושב מס שבח ריאלי במקרה של פריסה של השבח.

מנגנון הפיצול נקבע בסעיף 47 לחוק. יש לציין, כי הואיל והפיצול הינו חלק מתהליך קביעת שיעור המס החל על השבח הריאלי, הרי שלדעתנו מקומו הטבעי של מנגנון הפיצול אינו בסעיף 47 לחוק, אלא בסעיף 48א הדן בשיעורי המס.

כחלק ממנגנון הפיצול נוספו בסעיף 47 לחוק שתי הגדרות: "שבח ריאלי עד יום התחילה" ו"יתרת השבח הריאלי". "שבח ריאלי עד יום התחילה", דהיינו חלק מהשבח שנוצר לפני 7.1.01 מוגדר בסעיף 47 כ"חלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום התחילה לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה". "יתרת השבח הריאלי", דהיינו השבח הריאלי שאחרי 7.11.01 הוגדרה בסעיף 47 לחוק כ"הפרש שבין השבח הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום התחילה ".

ההגדרות לעיל אינן מעבירות את ה"מסר" של חשיבות קביעת שיעור המס החדש בסך 25%. לדעתנו, מוטב היה להגדיר את השבח הריאלי הזכאי לשיעור מס חדש במישרין כ"שבח חדש", "שבח מועדף", או "שבח ריאלי חדש" ולא לבחור במונח "יתרת שבח ריאלי" המגמד את חשיבות שיעור המס החדש.

יתירה מזאת, הגדרת שבח ריאלי חדש על דרך מיעוט שבח ריאלי ישן יוצרת סרבול. אילו המחוקק היה מגדיר את השבח החדש ישירות, הנוסחה לחישובו היתה פשוטה ביותר.

לעומת זאת, הנוסחה לחישוב השבח החדש על-פי ההגדרות שנקבעו בסעיף 47 לחוק הינה מסובכת יותר, שכן היא דורשת לחשב תחילה שבח ריאלי ישן ולאחר מכן להפחיתו מסה"כ שבח ריאלי.

מס שבח הינו מקדמה על חשבון רווח הון. לפיכך, חברי ועדת הרפורמה העלו חשש, כי בהיעדר קביעה מפורשת בחוק, לפיה שיעור המס של 25% מהווה שיעור מס סופי, רשויות המס תבקשנה לראות במס זה כמקדמה בלבד על חשבון מס רווחי הון ולהוציא שומה סופית על-פי שיעורי המס החלים על רווחי הון שלא הופחתו.

על מנת להבהיר, כי שיעור המס החדש של 25% הינו שיעור מס סופי, וזאת ללא קשר לשיעורי המס החלים על רווחי הון, הוסיף המחוקק בסעיף 48ב(ב)(2) לחוק הוראה מפורשת, לפיה אמנם תחולנה על "יתרת השבח הריאלי" הוראות סעיף 91(א), (ב), (ג), ד(3א), (ה) ו-(ז) לפקודת מס הכנסה, אך שיעור המס בגינו לא יעלה על 25%.

סעיף 48ב(ב)(2) לחוק לעיל מתייחס לשבח ריאלי שנוצר אחרי 7.11.01 בלבד. לגבי שבח ריאלי שנוצר לפני 7.11.01, תחולנה הוראות סעיף 91 לפקודה, לרבות שיעורי המס הקבועים בו ללא כל מגבלה.

יש לציין, כי המחוקק נקט בטכניקה זהה גם בסעיף 48ב(ב)(3) לחוק, וזאת על מנת להבהיר גם את סופיות שיעורי המס החלים על סכום אינפלציוני חייב, מס היסטורי מוגבל והנחות מס לדיור מוגן. לפי סעיף

48ב(ב)(3) על אף תחולת סעיפים 91(א),(ב),(ג) ו-(ד)(3א) לפקודה, על שבח כאמור, שיעור המס המרבי שיחול עליהם לא יעלה על השיעורים שלהלן:

סכום אינפלציוני חייב - שיעור מס של 10% שנקבע בסעיף 48א(ג) לחוק.

מס היסטורי - שיעור מס של 24%-12% שנקבע בסעיף 48א(ד) לחוק.

מכירת נכס בדיור מוגן - שיעור מס של 15% (שנת 2002), או 20% (שנת 2003), החלים על-פי סעיף 48א1(ב) לחוק.

שאלה חשובה שעולה ביחס לשיעור המס החדש של 25% הינה כיצד תחושב חבות המס במקרה של פריסה. לדעתנו, אם הנכס נרכש אחרי 7.11.01 ייעשה חישוב המס הרגיל החל במקרה של פריסה, כאשר שיעור המס

המקסימלי יהיה 25% במקום 50%. אם הנכס נרכש לפני 7.11.01 חישוב המס בגין כל שנת פריסה מתוך ארבע שנים יהיה סיכום שתי המכפלות שלהלן:

מהמס שיחושב על-פי הנוסחה שלעיל ינוכו נקודות הזיכוי.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.