מס מכירה על דירת מגורים שהינה "מלאי עסקי"

העוררת טענה, כי יש להטיל על מכירת הדירות הללו מס מכירה בשיעור "מועדף" (0.8% עד ליום 7.11.2001; 0% מיום 7.11.2001 ואילך), והכל בהתאם להוראות סעיף 72ד'(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שהרי מדובר במכירת דירות מגורים שהינן "מלאי עסקי" (כהגדרתו בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה).

ועדת הערר החליטה לדחות את הערר, מאחר שהגיעה לכלל החלטה, כי הגדרת "דירת מגורים", לעניין פרשנות תכליתית של הוראות סעיף 72ד'(ב) לחוק למיסוי מקרקעין, אמורה לכלול אך ורק דירת מגורים המשמשת - או מיועדת לשמש - למגורים בידי רוכשה. בכל הכבוד הראוי, וכמי שנמנה בין חברי הוועדה הציבורית לבחינת חוק מס רכוש, בראשותו של מר יורם גבאי, שהמליצה בשעתו על ביטול מס הרכוש והטלת מס המכירה (להלן: ועדת גבאי), ספק אם החלטת ועדת הערר עולה בקנה אחד, במקרה זה, עם גיבוש תכלית החקיקה, ואתכבד להפנות את תשומת הלב לנימוקים המפורטים דלהלן:

1. מבחן כוונת חברי ועדת גבאי.

1.1. אין כל ספק, כי כוונת חברי ועדת גבאי היתה ליצור הבחנה לעניין הטלת מס המכירה, בין עושה פעולה שמוכר נכס הון לבין עושה פעולה שמוכר מלאי עסקי.

1.2. להבהרת יתר, אצטט מתוך המלצות חברי הוועדה כדלהלן:

".. הוועדה ממליצה שמס המכירה יהא בשיעור של 2.5% ממחיר המכירה של הנכס הנמכר, והוא יוטל לגבי מכירת קרקעות מכל סוג, מבנים עסקיים וכן מרכיב הקרקע במכירת דירות ע"י קבלנים. הוועדה ממליצה שלא להטיל את המס האמור על מכירת דירות בידי פרטים.. לגבי מבנים המהווים "מלאי עסקי" (לרבות דירות מגורים הנמכרות בידי קבלנים), הוועדה ממליצה לשקול אופציה של תשלום מס בשיעור 1% ממחיר המכירה הכולל, במקום מס בשיעור של 2.5% על מרכיב הקרקע, עליה בנוי המבנה".

1.3 לאור הציטוטים דלעיל, וכמי שכיהן כאחד החברים בוועדת גבאי, אוכל להעיד על כך, שכוונת חברי הוועדה היתה אכן להטיל מס מכירה בשיעור מופחת על מכירת מקרקעין המהווים בידי המוכרים "מלאי עסקי", ובמיוחד לגבי דירות הנמכרות ע"י קבלנים.

1.4. יובהר בזאת, כי איש מחברי ועדת גבאי לא הציע להתנות את הטלת שיעור המס המופחת (לגבי מבנים שהינם בגדר "מלאי עסקי"), בכך שלא יהוו מלאי עסקי בידי הקונה.

2. הצעת החוק:

2.1. לא קיימת בנושא זה הצעת חוק מפורטת ומנומקת, ואין בפנינו אלא מה שנכתב בהצעת חוק מס' 2790, מיום 6.1.1999, כדלהלן: "על מכירת זכות במקרקעין, רשאי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להטיל בצו מס מכירה. בצו כאמור ייקבעו שיעורי המס, המועד והתנאים לתשלומו, וכן סוגי הזכויות במקרקעין שעל מכירתן יחול המס".

2.2 מכאן ניתן ללמוד על כוונת המחוקק, בשלב הצעת החוק, ולהסיק שהמלצתם של חברי ועדת גבאי היתה מקובלת עליו.

3. נוסח החוק:

3.1. בנוסח החוק הסופי (ספר החוקים מס' 1707 מיום 25.4.1999) נקבע, בין היתר, כי יחול שיעור מס מוקטן, של 0.8%, על מכירת "דירת מגורים מזכה", שהיא מלאי עסקי.

3.2. לא מצאתי בחוק כל עדות לכוונת המחוקק, כביכול, לסטות מהמלצותיהם של חברי ועדת גבאי, באשר למכירת דירת מגורים מזכה, שהיא "מלאי עסקי".

4. ניתוח הסוגיה:

4.1. מעיון בהחלטת ועדת הערר למדתי, כי חברי הוועדה סבורים, שעל מכירת יחידות הדיור יחול מס מכירה בשיעור המרבי, משום שהנכסים ישמשו את הרוכש כ"מלאי עסקי".

4.2. כן נקבע בהחלטת ועדת הערר, כי לאור ההבחנה שנעשתה בחקיקה ובפסיקה לעניין מס שבח ולעניין מס רכישה, בפרשנות הראויה למונח "דירת מגורים" - והדרישה הנוספת לשימוש למגורים לעניין מס רכישה - יש להפעיל גזירה שווה, לכאורה, בין מס מכירה לבין מס רכישה, בהקשר זה.

4.3. בהקשר זה אציין, שכללי פרשנות המס המקובלים שוללים את האפשרות העקרונית ליצירת הזיקה (לכאורה) בין המוכר לבין הרוכש. סיווג הדירה הנרכשת כמלאי עסקי יכול להילקח בחשבון בשיקולי המס של הקונה, אך לא אמורה להיות לכך נפקות בשיקולי המס של המוכר.

4.4. ההשלכה שנעשתה בין מס הרכישה לבין מס המכירה איננה במקומה, לעניות דעתי, שכן מס הרכישה המופחת מוטל על דירת מגורים שהיא חלק מ"בניין". בהתחשב בכך, וכפועל יוצא מכך שהגדרת בניין, בחוק מיסוי מקרקעין, איננה כוללת בנין המהווה בידי הרוכש מלאי עסקי, אכן נקבע, במספר מקרים, כי מס הרכישה המופחת לא יחול על רכישת דירת מגורים המסווגת כמלאי עסקי.

4.5. אדרבא, הטלת מס רכישה מופחת על דירת מגורים ובלבד שאיננה מהווה בידי הרוכש מלאי עסקי, עשויה להבהיר את הסוגיה, משום שתנאי דומה לא נקבע לעניין הטלת מס המכירה המופחת. לסיכום, ספק אם קיים בסיס מקצועי מוצק להחלטה שנתקבלה בעניין ו.ע 1018/01, ולעניות דעתי, החלטה זו מנוגדת לכאורה לכוונתם של חברי ועדת גבאי.