שווי שוק גובר על שווי חוזי

ליטנפלד יצחק ובייגל רבקה (להלן: המערערים), אם ובנה, היו הבעלים של כשני שלישים ממגרש הנמצא בחיפה, ששטחו נטו הוא 600 מ"ר. המערערים כרתו שני הסכמי מכר מקרקעין, במסגרתם נמכר עלידי המערערים שליש מן החלקה תמורת סכום של 150 אלף דולר, ושליש נוסף נמכר תמורת סכום זהה. מנהל מס שבח איזור חיפה (להלן: המשיב) לא קיבל את המחיר הנקוב בהסכם לצורך חישוב מס שבח, אלא העריך את שווי השוק של הנכס הנמכר בסך של 423 אלף דולר. הוא עשה כן בקובעו, כי לא שוכנע שנתקיימו התנאים הדרושים לצורך הערכת שווי הנכס על-פי התמורה הנקובה בהסכם.

המערערים הגישו השגות על הערכת המשיב בפני ועדת הערר לעניין מס שבח. המחלוקת נשוא הדיון בפני ועדת הערר התמקדה בנושא שווי המכירה של הזכות הנמכרת, שעל בסיסה יש לחשב את מס השבח. לשם בירור המחלוקת הובאו בפני הוועדה עדים מטעם שני הצדדים לעניין הערכות השווי של המקרקעין. הערכותיהם היו שונות. ועדת הערר העדיפה את הערכת העד שהובא מטעם המשיב, שהתבססה על שוויין של עסקאות דומות שנעשו במקרקעין דומים באיזור. לאור האמור, נדחה הערר ונקבע, כי אין מקום להתערב בשומה שנקבעה ע"י המשיב.

על החלטה זו הגישו המערערים ערעור לביהמ"ש העליון, שנדון בפני הרכב השופטים: ברק, שטרסברג-כהן וריבלין. פסק הדין ניתן מפי השופטת שטרסברג-כהן.

עניין לנו במקרקעין שבין שוויים על-פי חוזה המכר לבין שווי השוק שלהם קיים פער. השאלה היא, כיצד יש לחשב את מס השבח על מקרקעין אלה - האם על בסיס השווי החוזי או שמא על בסיס שווי השוק. בעניין זה דן סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). על-פי הסעיף, מוגדר שווי של זכות פלונית כדלקמן: "סכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שמכירות - (1) שנעשו בכתב, ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור..".

הכלל הוא, כי שווי המכירה לחישוב המס נקבע לפי מחיר השוק (מ"מוכר מרצון לקונה מרצון"). היוצא מן הכלל, שהשווי נקבע לפי המחיר שבחוזה, וזאת אם שוכנע המנהל בדבר קיומם של התנאים להחלת היוצא מן הכלל, דהיינו, כי החוזה נעשה בתום לב ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

הנה כי כן, לא תמיד תידחה קביעת המס על-פי השווי החוזי מפני קביעתה על-פי שווי השוק, אולם על הטוען לקיומו של חריג המצדיק חישוב מס על-פי השווי החוזי - על אף היותו נמוך משווי השוק - הנטל לשכנע, כי התקיימו תנאי החריג:

"מי שמבקש כי שווי המכירה של זכות במקרקעין ייקבע על-פי התמורה החוזית המוסכמת בין הקונה למוכר ולא על-פי שווי השוק של אותה זכות, חייב לשכנע את המנהל בשניים: שהתמורה נקבעה בתום לב ובלא שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה" (הנשיא שמגר בע"א 717/85 יצחק וייס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל-אביב, דינים עליון, כרך ז', 157). לעניין גדר התערבותו של בית משפט זה בהחלטות ועדת הערר, קובע סעיף 90 לחוק, כי זכות הערעור לבית משפט זה מוגבלת לערעור בבעיה משפטית.

ההלכה היא, כי שאלות שבעובדה תוכרענה על-ידי ועדת הערר. הכרעותיה של הוועדה בשאלות ממין זה, לרבות הכרעותיה בדבר שווי המקרקעין ובשאלת תום הלב בקביעת התמורה, לא תועמדנה - ככלל - לביקורתו של בית משפט זה. וכך שומעים אנו מפי השופט ד' לוין בע"א 153/85 נגל שמחה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, דינים עליון, כרך ו', 149 (להלן: עניין נגל):

"... כל שאלה עובדתית, לרבות קביעת שווי מכירה של נכסי מקרקעין, קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, קיומו של תום לב וכדומה, תוכרע בפני הוועדה במסגרת הסמכות המוקנית לה. רק אם נתגלתה טעות משפטית בהחלטתה של ועדת הערר, אם ביישום החוק על העובדות שנקבעו, ואם בניהול הדיון, כי אז יעביר בית המשפט העליון תחת שבט ביקורתו השגות אלה".

הרציונל שבבסיס הלכה זו הוא היותה של ועדת הערר הגורם המקצועי ביותר ובעל המומחיות הרבה ביותר שבנידון (עניין נגל, לעיל). היא זו הבוחנת את חומר הראיות ומתרשמת באופן בלתי אמצעי מן העדים, שלעיתים מזומנות הינם אנשי מקצוע בתחום המקרקעין.

בענייננו, קובעת השופטת שטרסברג-כהן, קבעה ועדת הערר את שווי השוק של המקרקעין בהתבסס על הערכת השווי שהוגשה על-ידי המשיב, אותה העדיפה על פני הערכת השווי שהוגשה על-ידי המערערים. שווי השוק שנקבע גבוה מן השווי החוזי של עיסקת המכר בקרוב ל-50%. המערערים מבקשים לתקוף את עצם קיום הפער ואת שיעורו. אלא שכאמור, "שוויו של נכס מקרקעין הוא עניין שבעובדה" (ע"א 501/86 נחום כרמלי ואח' נ' מנהל מס שבח, חיפה (לא פורסם)); "העדפת חוות דעתו של שמאי פלוני על שמאי אלמוני לצורך קביעת שווי המכירה של נכס מקרקעין, אינה מעוררת כל שאלה משפטית. המדובר בקביעה עובדתית אשר מסורה כל כולה לוועדת הערר" (ע"א 2025/90 אבינועם שטראוכלר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, דינים עליון, כרך כ"ו, 324). לפיכך, אין מקום להתערב בקביעה זו של ועדת הערר, מה עוד שהמערערים לא הצביעו על טעות מהותית - דיונית או עניינית -המצדיקה התערבות כזאת.

השופטת שטרסברג-כהן אף לא מוצאת להתערב בקביעת ועדת הערר, לפיה המערערים לא עמדו בנטל לשכנע, כי עיסקת מכר המקרקעין נערכה בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. קביעה זו נעשתה על יסוד ראיות ועדויות שהובאו בפניה. זו היא קביעה עובדתית, שאין בית משפט זה נוהג להתערב בה.

למעלה מהצורך, מעיר ביהמ"ש, כי אין די בעצם קיומו של פער בין השווי החוזי של המקרקעין לבין שווי השוק שלהם, על מנת להוביל למסקנה בדבר העדר תום לב. גישה כזו תרוקן מתוכן את החריג לכלל של קביעת שומה על-פי שווי השוק. שכן, אם כל פער בין שווי שוק לבין שווי חוזי ייחשב כחוסר תום לב, ממילא לעולם לא ניתן יהיה לעמוד בדרישות החריג לכלל. בתוך הסעיף עצמו, הקובע את החריג, גלומה הנחה, כי קיים פער כזה, אלא שבמידה שהוא נוצר בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים, תיקבע השומה על-פי השווי החוזי, למרות הפער.

יחד עם זאת, אף שפער כזה אינו יוצר חזקה בלתי ניתנת לסתירה באשר להעדרו של תום לב בביצוע העיסקה, הוא מהווה אבן בוחן לבחינת שאלת קיומו או העדרו של תום לב. בהינתן קיומו של פער - שאינו פער זניח - בין השווי החוזי לבין שווי השוק, מוטל על כתפי הנישום לשכנע, כי עיסקת מכר המקרקעין בה היה מעורב עומדת בתנאים הקבועים בחוק לשם קביעת שיעור המס על-פי השווי החוזי. אין לקבל את טענת המערערים, כי רק פער "ניכר" או "בלתי סביר" בין השווי החוזי לשווי השוק מעביר את הנטל האמור. משלא עמד הנישום בנטל השכנוע, תיקבע השומה על-פי מחיר השוק של המקרקעין.

התוצאה הסופית: הערעור נדחה.

ע"א 3433/00 ביהמ"ש העליון, השופטים ברק, שטרסברג-כהן, ריבלין.

בשם המערערים: עו"ד וינטר-קלוזנר.

בשם המשיב: עו"ד אבן-חיים.