ניכוי היטל השבחה בדירה עם זכויות בנייה נוספות

פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק, בכפוף לעמידה בתנאים, פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה. הואיל והפטור הינו לדירת מגורים בלבד, קבע המחוקק, בסעיף 49ז, כי במקום בו הושפע מחיר הדירה מזכויות בנייה נוספות, יוגבל הפטור לכפל שווי הדירה או עד לסך של 1,300,000 שקל, לפי הגבוה מביניהם. חלק התמורה העולה על סך זה והנובע מזכויות הבנייה הנוספות יהיה חייב במס שבח.

על מנת לחשב את השבח, אותו יש לייחס לזכויות הבנייה, קובע המחוקק, כי יש לראות בעיסקה למכירת הדירה, אשר התמורה בה הושפעה מזכויות הבנייה הנוספות, כאילו היתה מפוצלת לשניים. האחת, עיסקה למכירת דירת מגורים, והאחרת, עיסקה למכירת זכויות הבנייה הנוספות. בהתאם קובע המחוקק, כי את שווי הרכישה של זכויות הבנייה הנוספות מתוך שווי הרכישה של הדירה כולה יש לקבוע בהתאם ליחס שבין שווי המכירה של זכויות הבנייה הנוספות לבין שווי המכירה הכולל. כך לדוגמא, במקום בו נקבע כי זכויות הבנייה הנוספות היוו מחצית מן התמורה ששולמה בגין הדירה, יש לקבוע כשווי הרכישה של זכויות הבנייה הנוספות את מחצית שווי רכישתה של הדירה.

באופן דומה נקבע, כי מתוך כלל ההוצאות המותרות בניכוי בקשר עם הדירה, יוכל הנישום לנכות רק את החלק היחסי של ההוצאות המיוחס לזכויות הבנייה הנוספות. המשמעות היא, שהחלק הנותר של ההוצאות ילך לאיבוד, משום שייוחס לעיסקת הדירה הפטורה ממילא ממס שבח. חלקם היחסי של ההוצאות המיוחסות לזכויות הבנייה הנוספות נקבע, בדומה לשווי הרכישה, על פי היחס שבין שווי המכירה של הזכויות הנוספות לבין מלוא שווי המכירה.

השאלה המתעוררת היא, מה דינן של הוצאות שהוצאו באופן מובהק בקשר עם זכויות הבנייה הנוספות. האם רשאי מוכר הדירה לנכות

את מלוא ההוצאות, במכירת זכויות הבנייה הנוספות, או שמא הוא מוגבל בניכוי חלק יחסי מהן בלבד, בהסתמך על לשונו של הסעיף?

שאלה זו נדונה בפני ועדת ערר שבבית המשפט המחוזי תל-אביב-יפו (עמ"ש 1018/02 רחל באר נ' מנהל מס שבח מקרקעין - תל-אביב).

העוררת מכרה דירת מגורים ומנהל מס שבח קבע, כי התמורה הושפעה מזכויות בנייה נוספות. על כן קבע המנהל, כי חלק התמורה, שהתקבל בגין זכויות הבנייה, חייב במס. העוררת, אשר שילמה היטל השבחה בגין הדירה, ביקשה לנכות את מלוא היטל ההשבחה מן הסכום החייב במס.

לטענתה, הואיל והמחוקק רואה במכירת זכויות הבנייה עיסקה נפרדת, והואיל והיטל השבחה מהווה הוצאה שהוצאה באופן מובהק בקשר עם זכויות הבנייה, יש מקום לנכות את מלוא היטל ההשבחה משווי המכירה המיוחס לזכויות הבנייה הנוספות. מנגד, טען המנהל, כי הסעיף קובע במפורש מהי הדרך לייחוס ההוצאות ואין מקום לסטות מדרך זו.

שיטת ה"ייחוס חלקי" לעיתים מיטיבה עם הנישום (כאשר כל ההוצאות הוצאו בקשר עם הדירה באופן מובהק), ולעיתים מרעה עימו (כאשר כל ההוצאות הוצאו בקשר עם זכויות הבניה באופן מובהק). שיטת זו מבוססת על הוראת החוק, ויש לפעול על פיה הן במקום בו הנישום נהנה ממנה והן במקום בו היא מרעה עמו.

בית המשפט, בדעת רוב, העדיף את עמדת המנהל וקבע, כי לאור לשונו הברורה של החוק אין מקום לייחוס מלוא היטל ההשבחה לשווי המכירה של זכויות הבנייה הנוספות. במקום בו קובע החוק במפורש מהי הדרך לניכוי ההוצאות, אין אנו רשאים לסטות מדרך זו באמצעות קונסטרוקציות משפטיות חליפיות. אין לקרוא לתוך הסעיף את מה שאין בו.

בית המשפט ממשיך וקובע, כי במקרה דנן אף לא הוכיח הנישום במישור העובדתי-ראייתי, כי היטל ההשבחה שולם בקשר עם זכויות הבנייה הנוספות, והואיל ונטל הראיה רובץ לפתחו - הרי שגם על פי טענתו אין מקום לייחוס מלוא היטל ההשבחה לזכויות הבנייה הנוספות.

בדעת יחיד, כתב חבר הוועדה עו"ד דן מרגליות, כי כל הוצאה שניתן לייחס אותה באופן ספציפי לזכויות הבנייה הנוספות ניתנת לניכוי מלא לצורך בירור השבח. על כן, אילו היה הנישום מוכיח, כי היטל ההשבחה שולם בקשר עם זכויות הבנייה, היה הנישום זכאי לנכות את מלוא היטל ההשבחה. לפי עמדתו, הנוסחה המפורשת שבסעיף, הקובעת את שיטת "הייחוס החלקי", רלוונטית רק כשמדובר בהוצאות כלליות הנוגעות לנכס כולו.

בעניין סעיף 49ז נבקש להבהיר, כי עמדת רשויות המס ביחס לזכאות להנחה ממס (10% או 20%) הניתנת על פי הרפורמה במיסוי מקרקעין היא, כי ההנחה לא תחול על החבות במס בגין זכויות הבנייה. הטעם לכך הוא, שהמגבלה על הזכאות להנחה ממס קובעת, כי ההנחה לא תחול על שיעור מס מופחת או על פטור מלא או חלקי כדוגמת זה הניתן על פי סעיף 49ז.

כמו כן נבקש להבהיר, כי החבות במס מכירה תחול גם היא רק על יתרת החבות במס שבח מכח סעיף 49ז, וזאת לאור הקבוע בתקנות הפטור ממס מכירה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.