הצהרת הון: כך תעברו את האתגר החשבונאי הזה בשלום

מדי שנה נדרשים רבבות אזרחים להגיש הצהרת הון ראשונה לרשות המסים. לרוב הצהרת הון ראשונה נדרשת במועד פתיחתו של תיק במס הכנסה מהטעם שחלה דרישה להגיש דוח שנתי למס הכנסה, בין אם הקימו עסק עצמאי ובין אם הקימו חברה בע"מ. מקרים נוספים בהם נדרשת הצהרת הון ראשונה הם ביחס לתושבי ישראל שלרשות המסים יש לגביהם מידע על רכישת נכסים רבים או נכסי יוקרה, או מי שמרבים לצאת את גבולות ישראל בשנת מס אחת.

ככלל, הצהרת ההון משקפת את הונו של כל התא המשפחתי (בני הזוג וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנה), על בסיס עלות הנכסים. כלומר, הנכסים נרשמים במחיר ששולם עבור רכישתם בפועל (עלות) בעת רכישתם.

נישום, ההון שלך גדל?

סעיף 153 לפקודת מס הכנסה מעניק לפקיד שומה סמכות לדרוש מכל אדם דין וחשבון על רכוש והתחייבויות, סמכות זו מוכרת יותר כסמכות לדרוש "הצהרת הון". הסמכות הנתונה לפקיד השומה מתירה לו לדרוש מכל אדם הנישום על פי הפקודה להגיש לו הצהרת הון, וזאת על מנת שיגיע לידיעה טובה יותר ומלאה בדבר הכנסותיו. כך נישום, במסגרתה של הצהרת ההון, נדרש לספק תמונת מצב מלאה על הונו לנקודת זמן מסוימת.

הצהרת ההון הראשונה משמשת כאמצעי לבחינת סבירות הדיווחים המוגשים לו על ידי ציבור הנישומים, ואילו הצהרת ההון השנייה ואילך משמשת את פקידי השומה "לתפוס" נישומים אשר הונם גדל בצורה שאינה מוסברת - דהיינו שאינה תואמת את רמת ההכנסה.

הצהרת הון היא אחד מכלי הביקורת הוותיקים והמוכרים העומדים לרשותו של מפקח המס, ובו הוא רשאי לעשות שימוש בעת עריכת הביקורת. כך למשל באמצעות כלי ביקורת זה, בוחן מפקח המס האם ישנם הפרשי הון בלתי מוסברים בין שתי הצהרות הון אשר הוגשו על ידי נישום. המפקח בוחן האם בפרק הזמן שחלף בין שתי הצהרות הון היה לנישום גידול בהון שהוא מעבר להכנסות ולהוצאות אשר דווחו על ידו.

ככל שישנם פערים אשר מפקח המס אינו יכול למצוא להם הסבר בדיווחיו של הנישום, מוטלת על הנישום החובה להסביר את מקורו של הפרש ההון. במידה שלא יעלה בידו של הנישום להסביר את מקור הפרש ההון, יכול פקיד השומה לערוך לו שומת מס, במסגרתה הוא מחייב במס את הפרש ההון הבלתי מוסבר. שומה שכזו מכונה "שומת הפרשי הון".

על מנת להימנע משומת הפרשי הון, יש חשיבות מכרעת להצהרת ההון הראשונה, שתפקידה לשמש בעתיד כבסיס להשוואת ההון. על מי שנדרש להגיש הצהרת הון ראשונה להקפיד היטב לכלול בהצהרה זו את כל נכסיו, ורק אותם. בנוסף, טרם הגשת הצהרת ההון השנייה יש מקום לשוב ולעיין בהצהרת ההון הראשונה (בין הצהרות הון יכולות לחלוף מספר שנים) ועל ידי כך להימנע מראש מהפרשי הון בלתי מוסברים. היה וכבר נקלעתם לסיטואציה במסגרתה נערכה לכם "שומת הפרשי הון", חשוב לזכור שהנטל להסביר את הפרש ההון מוטל על כתפיו של הנישום. כדי לעמוד בנטל זה, עליו לשכנע את פקיד השומה בראיות של ממש המסבירות את הגידול בהון. בנוסף, יש לתת את הדעת לסיווגה של ההכנסה הנובעת מהפרשי ההון, האם כהכנסה פירותית או כהכנסה הונית ששיעורי המס החלים עליה נמוכים יותר. כן יש חשיבות לשאלה מתי נוצרו הפרשי ההון, לאור השינויים בשיעור המס. וכן, האם אין מדובר בתקופה שאין אפשרות כבר לערוך שומה ביחס אליה בשל התיישנות.

פסיקה לא אחידה

יש לציין כי בשאלת הייחוס של ההכנסה הנובעת מהפרשי הון בלתי מוסברים לשנה או שנים מסוימות נתגלעו חילוקי דעות בין נישומים לבין רשויות המס, ואף פסיקת בית המשפט בסוגיה זו אינה אחידה. חוסר האחידות בפסיקה בעניין נובעת בין היתר מכך שבישראל השוואת הצהרות הון, לרוב נעשות לאחר מספר שנים ממושך, וחובת ההוכחה החלה על הנישום להסביר ולהוכיח את הפרשי ההון קשה יותר ככל שהתקופה בה נוצרו הפרשי ההון ארוכה יותר.

לדוגמה, בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אליהו גלם, נקבע כי מאחר שלשנות מס "סגורות", קרי שנים שחלה עליהן התיישנות על פי דיני המס, נערכו שומות סופיות, הרי שקיימת חזקה שגידול ההון לא נוצר בהן ולכן יש לייחס את כל גידול ההון הבלתי מוסבר לשנות מס בהן כן ניתן לחייב במס ("שנות מס פתוחות"). לעומת זאת, בפסק הדין בעניין איתן חנני, נפסק כי בנסיבות מסוימות יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות הפרשי ההון.

לאחרונה התקבלו בבתי המשפט העליון פסקי דין נוספים הדנים בהפרשי הון בלתי מוסברים שחלקם עוסקים בשנות מס "סגורות". לאור התיישנותן של חלק משנות המס, ביקש פקיד השומה לייחס את הפרשי ההון הבלתי מוסברים רק לשנים בהן הוא רשאי לחייב במס ("שנות מס פתוחות"). ביהמ"ש העליון ציין בפסק הדין כי ישנן שתי אסכולות בסוגיה זו ובשתיהן יש טעם. עם זאת, הנישומים לא הצליחו להרים את נטל ההוכחה לעניין מקור הכספים ומועד היווצרות ההכנסה, נשואת הפרשי ההון, ועל כן הערעור נדחה, מהטעם ש"ה'ערפל', ככל שנותר בעניין זה, פועל לחובתו של הנישום".

לאור האמור, מומלץ בטרם הגשתה של הצהרת הון לבחון את הגידול בהון ביחס להצהרות הון קודמות, על מנת לוודא כי כל הפרשי ההון ניתנים להסבר, הן מבחינת המהות והן מבחינת העיתוי והאם מקורם בהכנסות שאינן חייבות במס (מתנות למשל).

בחלק מהמקרים כאשר קיימים הפרשי הון לנקודת זמן מסוימת, אך טרם התקבלה דרישה מרשויות המס להצהרת הון, כדאי לשקול פנייה יזומה במסגרת של הליך "גילוי מרצון" או הליך מתאים אחר כל מנת שלא יהיה מאוחר מדי. 

■ עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות',ונציבת מס הכנסה לשעבר. עמית גוטליב הוא עורך דין במשרד ויו"ר ועדת נאמנויות בלשכת עורכי הדין מחוז תל-אביב.