התקשרות בין בעלי דירות לבין יזם לשם ביצוע פרויקט תמ"א 38 היא עסקת מקרקעין לכל דבר ועניין. התקשרות זו מהווה למעשה עסקת קומבינציה במסגרתה מוכרים הדיירים את זכויות הבנייה ליזם ובתמורה מקבלים שירותי בנייה, בין אם לשם חיזוק הבניין מפני רעידות אדמה ובניית הרחבות לדירותיהם, ובין אם בדרך של הריסת הבניין ובניית בניין חדש תחתיו.

מרבית ההסכמים לביצוע תמ"א 38 מבוצעים במתכונת של "עסקת נטו". כלומר, במסגרת ההסכמות בין הצדדים נוטל על עצמו היזם את כל החבויות אשר יחולו בקשר עם העסקה, לרבות החבות בתשלום מס שבח, אשר בעסקה רגילה חל על הבעלים. לפיכך, בדרך כלל, בעלי הדירות אדישים לחבות זו. ואולם, ישנם מספר היבטים הנוגעים לסוגיית החבות במס שבח אשר ראוי לבעלים לתת את הדעת לגביהם.

מכירת הדירה החדשה בפטור ממס שבח

לצד הסכמתו של היזם לשאת בחבויות מס השבח אשר יחולו על הדיירים, ידרוש היזם כי הדיירים יסכימו לנצל כל הטבה לה הם זכאים לצורך הפחתת החבות במס שבח, לרבות ניצול כל פטור ממס שבח. על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, בעל דירה יחידה זכאי לפטור מתשלום מס שבח בעת מכירת דירתו. ואולם, בהתאם להוראות החוק, מי שניצל פטור מתשלום מס שבח יוכל לנצל פטור נוסף כזה רק בחלוף 18 חודשים מן המועד בו מכר דירה בפטור ממס ורק לאחר שחלפו 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה של הדירה.

עמדת רשויות המס בנוגע לחלותו של תנאי זה בפרויקטים של תמ"א 38, אינה ברורה דיה. המשמעות בפועל עשויה להיות אפוא כי בפרויקט של הריסה ובניה מחדש (תמ"א 38/2) לא יוכל הדייר למכור בפטור ממס את הדירה שיקבל בבניין החדש אלא בחלוף 18 חודשים ממועד השלמת הפרויקט.

מכירת דירה בפטור ממס לאחר חתימת הסכם תמ"א 38

לאחר חתימת הסכם ההתקשרות בין הדיירים לבין היזם, ימסור היזם לרשויות מיסוי מקרקעין דיווח בדבר חתימתו של הסכם לפי תמ"א 38, אשר כניסתו לתוקף מותנית בקבלת היתר בניה מאת הרשות המקומית. מאחר שהליכי קבלת היתר הבניה אורכים זמן רב, עתיד היזם, בד"כ, לנצל את הזכות שניתנה לו בחוק מיסוי מקרקעין ולהודיע לרשויות המס על "דחיית יום המכירה" עד לאחר שיינתן היתר הבניה.

מה דינו של דייר בפרויקט לביצוע תמ"א 38/2 אשר יבקש למכור את דירתו בפטור ממס שבח בתקופה שלאחר חתימת ההסכם עם היזם אך בטרם התקבל היתר הבניה ונהרס הבניין? עמדת רשויות המס בסוגיה זו טרם פורסמה ולפיכך קיים סיכון שרשות המיסים תטען כי אותו דייר אינו מוכר את דירתו הקיימת אלא מוכר למעשה את זכותו לקבל את הדירה החדשה אשר תיבנה עבורו בבניין החדש. מאחר שעסקה למכירת זכות עתידית לדירה אינה עומדת בתנאים הקבועים בחוק למתן פטור מתשלום מס שבח עלול הדייר להיות מחויב בתשלום מס מלא.

ערבות בנקאית להבטחת חשיפת מס השבח

אמנם מכירת זכויות בניה לפי תמ"א 38 פטורה מתשלום מס שבח אך במרבית הפרויקטים אשר יוצאים לפועל מוכרים הדיירים ליזם בנוסף לזכויות בניה לפי תמ"א 38, גם זכויות בניה הקיימות במגרש לפי תכניות בנין עיר קיימות (תב"ע). מכירת זכויות בניה לפי תב"ע מקימה חבות של הדייר בתשלום מס שבח שאותה כאמור ייטול היזם על עצמו. היזם יבקש מרשויות המס לדחות את מועד תשלום המס עד לאחר השלמת הבניה.

במחשבי רשות המיסים תירשם חבות הדייר בתשלום המס אך מועד הגביה יוקפא עד לתום אותה שנת מס. בתום שנת המס אמור היזם למסור לרשויות המס דיווח אודות השלב התכנוני בו מצוי הפרויקט וככל שהפרויקט טרם הסתיים יבקש היזם לשוב ולדחות את מועד ביצוע התשלום. במועד השלמת הבניה תיבחן רשות המיסים איזה חלק מן הפרויקט בוצע באמצעות זכויות בניה לפי תמ"א 38 שהינן פטורות ממס שבח ואיזה חלק מן הפרויקט בוצע באמצעות זכויות בניה לפי תב"ע שהינן חייבות בתשלום מס שבח.

על מנת להימנע מחשיפת מס, מוצע לדיירים לעמוד על כך כי במסגרת הסכם ההתקשרות עמם יעמיד להם היזם ערבות בנקאית בגובה שומות מס השבח הפתוחות במרשם רשות המיסים או בגובה הערכת חשיפת המס המקסימלית, אשר תחושב על ידי מומחה במיסוי. ערבות בנקאית כזו תבטיח את הדיירים במקרה בו רשות המיסים החלה לנקוט נגדם בהליכי גביה, ככל שהיזם לא קיים את חובתו לפרוע את דרישות המס במועדן.

* עו"ד רן ברא"ז הוא שותף בפירמת עורכי הדין לוי טילר ושות' ומתמחה בייצוג וליווי דיירים בפרויקטים לפי תמ"א 38.

* עו"ד יוני כהן הוא שותף במשרד עורכי הדין מאיר מזרחי ושות' ומתמחה במיסוי מקרקעין